Bài giảng môn Lý thuyết kiểm toán

Nội dung text: Bài giảng môn Lý thuyết kiểm toán

1. GS. TS. NGUYẺN QUANG QUYNH TS. NGUYÊN THỊ PHƯƠNG HOA LÝ THUYẾT KIỂM TOÁN HÀ Nộ! NĂM 2008
2. Chương thứ nhẩí KIỂM TRA - KIỂM SOÁT TRONG QUẢN LÝ Tóm tảt Chưong Để bắt đầu vào một lĩnh vực mới, không cỏ gì tổí hơn là kế thừa những kiến thức đã có: Chương đầu tiên này là cầu noi giữa khoa học kinh tế và quản lý với kiểm toán. Nội dung cơ bản của Chương là làm rõ các khái niệm: kiểm tra, thanh tra, kiểm soát và moi quan hệ cùa chủng với nhau và với quản lý nói chung với việc hình thành khái niệm kiểm toán. Cụ thể nội dung của chương được trình bày trong 3 phần: Thứ nhất: Kiếm tra - kiếm soát trong quản lý Tất nhiên, có rất nhiều quan niệm khác nhau về quản lý và về chức năng, vê quy trình quản lý song trong quan hệ với sự tôn tại tãt yêu của kiêm tra - kiêm soát trong quản lý thì vấn để quàn lý cần được nhìn nhận trên góc độ chung nhất với hệ thống quan điếm sau: Một là, Quản lý bao gồm cá việc định hướng và to chức thực hiện những hướng đã định. Hai là, Trong suốt quá trĩnh, kiểm tra - kiếm soái luôn luôn tồn tại trước, trong và sau mỗi hoại động định hướng hoặc to chức thực hiện để nắmbắt điều hành hoặc điều chinh mối hoại động đó. Như vậy, kiểm (ra kiểm soát không phải là một pha hay một giai đoạn của quá trình quàn lý mà là một chức năng găn với mọi pha của quá trình đỏ. Ba /à, Nếu như quán lý được thực hiện trên cả tầm vĩ mô và vi mô thì kiểm tra - kiểm soát cũng gắn với mỗi phạm vi đó. Tuy nhiên, với ỷ niệm kiểm soát là việc xem xét để nam bắt và điểu hành đổi tượng quản lý thì kiểm soát thường tồn tại phổ biến hơn ở tầm vi mô. Trong khi đó, kiểm tra thường được hiếu là việc xem xét lại một vấn đề cụ thể theo thứ bậc (từ trên xuống dưới). Với quan niệm đó, kiểm tra thường tồn tại phổ biến hơn trong quản lý vì mô. 1
3. Thứ hai, Kiểm tra kế toán trong hoạt động tài chinh. Tài chính lù một đổi tượng đặc biệt cùa quàn lỷ và do đỏ kế toán cũng là một hoạt động quản lý đặc thù: bản thân nó là một hoạt động kiêm soát noi chung và tự kiếm soát hằng chính các phương pháp của mình. Những nguyên ĩỷ này đã được đề cạp trong khoa học quán lý cũng như trong khoa học kế toán song cần được hệ thống và làm rõ hon trong Chương này. Thứ ba, Lịch sử phát triến của kiển tra là phần tổng hợp và phát triên các nguyên lý đã nêu trên đế dẫn người đọc vào một lĩnh vực mới là kiêm toán, ớ đây, cũng như kế toán, kiểm toán được xem xét như một hoạt động kiêm tru - kiêm suúl trong cỊuàn lý vù chi xuũl hiện khi chu thc cjU(w lý đoi hỏi vượt quá khả năng của kế toán đồng thời được phát triên thành ngành khoa học thực thụ khi quan hệ cung - cầu vê thông tin do hoạt động kiểm toán cung cấp ừở nên thường xuyên vù bên vững. Từ đó, kiêm toán trở thành hoạt động chuyên nghiệp trong quản lý. Ba nội dung trên được thế hiện trong ba phần tương ứng của chương thứ nhât. ___ ___ ___ ___ ___ 1.1. Kiểm tra - kiểm soát trong quản lý Một cách chung nhất, quản lý là một quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguôn lực xác định nhằm đạt hiệu quả cao nhật. Quá trình này bao gồm nhiều chức năng và có thể chia thành nhiêu pha (giai đoạn): ờ giai đoạn đinh hướng cần có những dự báo vê nguôn lực và mục tiêu cân và co the đạt tới, kiểm tra lại các thông tin vê nguôn lực và mục tịêu, xâỵ đựng các chương trình, kế hoạch Sau khi các chương trình, kê hoạch đã được kiểm tra có thể đưa ra các quyết định cụ thể để tổ chức thực hiện, ở giai đoạn tô chức thực hiện, cân kêt họp cac nguồn lực theo phưOTg án tối ưu, đồng thời thường xuyên kiểm ừa diễn biến và kết quả của các quá trình để điều hoà các môi quan hệ, điều chỉnh các định mức và mục tiêu trên quan điêm tôi ưu hoá kêt quả hoạt động Rõ ràng, kiểm tra - kiểm soát không phải là một giai đoạn hay một pha của quản lý mà nó được thực hiện ở tât ca cac giai đoạn của CỊuá trình này. Bởi vậy cân CỊuan niệm ki6m tra — kiem soât la một chức năng của quản lý. Tuy nhiên, chức năng này được the hiẹn 8
4. rất khác nhau tuỳ thuộc vào cơ chế kinh tế và cấp quản lý, vào loại hình hoạt động cụ thể, vào truyền thống văn hoá và những điều kiện kinh tế xã hội khác của mỗi nơi trong từng thời kỳ lịch sử cụ thê. về phân cấp quản lý, có nhiều cấp quản lý khác nhau song chung nhất thường là phân thành quản lý yĩ mô và quản lý vi mô. Dĩ nhiên trong nhiều trường hợp, giữa hai câp quản lý cơ bản nói trên còn có cấp quản lý trung gian vừa chịu sự quàn lý vĩ mô của câp trên, vừa thực hiện chức năng quản lý đối với các đơn vị câp dướL Trong mọi trường hợp để bảo đảm hiệu quả hoạt động, tât yêu môi đơn vị cơ sở đều tự kiểm tra mọi hoạt động của mình trong tât cả các khâu: rà soát các tiềm năng, xem xét lại các dự báo, các mục tiêu và định mức, đổi chiếu và truy tìm các thông sô vê sự kêt hợp, soát xét lại các thông tin thực hiện để điêu chỉnh kịp thời trên quan diểm bảo đảm hiệu năng của mọi nguôn lực và hiệu quả kinh tê cuối cùng của các hoạt động. Tương tự, cấp trên cũng phải rà soát lại chính sách, mục tiêu và hoạt đọng trong phạm vi quản lý của mình. Công việc rà soát này gọi chung là kiểm soát; Một cách chung nhất, kiểm soát được hiểu là tổng hợp những phương sách đê nắm lấy và điều hành đối tượng hoặc khách thể quản lý. Với ý nghĩa đó kiểm soát có thể hiểu theo nhiều chiều; cấp trên kiểm soát câp dưới thông qua chính sách hoặc biện pháp cụ thể; Đơn vị này kiêm soát đơn vị khác thông qua việc chi phổi đáng kê vê quyên sở hữu và lợi ích tương ứng; Nội bộ đơn vị kiêm soát lân nhau thông qua quy chế và thủ tục quản lý v.v Tuy nhiên, thông dụng nhầt vân là kiểm soát nội bộ đơn vị. Trong khi đó, trong quản lý vĩ mô, chủ thê quản lý cũnệ thực hiện chức năng kiêm tra của mình hoặc trực tiê^ hoạc gián tiep với cấp dưới, ở mức trực tiếp chủ thể quản lý có thê trực tiếp kiểm tra các mục tiêu, các chương trình - kế hoạch, kiêm tra các nguồn lực, kiêm tra CỊuá trình và kêt quà thực hiẹn cac mục tiêu của các đơn vị cấp dưới, kiêm tra độ tin cậy của các thông tin va tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ Với các đôi tượng tren, việc kiểm tra có thể được nhà quản lý thực hiện trực tiêp thương xuyên hoặc định k-ỳ hoặc đột xuất với một hoặc nhiêu đôi tưrag. Trong kiểm tra trực tiếp, thường có ngay các kết luận làm rõ vụ việc được kiểm tra, thậm chí có thê có ngay quyêt đinh đieu chỉnh xử lý gắn với ket luận kiểm tra. ở mức kiểm tra gián tiêp,
5. nhà quản lý có thê sử dụng kết quả kiểm tra của các chuyên gia hoặc các tô chức kiểm tra chuyên nghiệp để thực hiện điều tiết vĩ mô (chù yêu thông qua các chủ trương, chính sách hoặc qua các công cụ tài chính). Các tô chức kiêm tra chuyên nghiệp này có thể do lãnh đạo cấp cao nhất của mỗi cấp quản lý thành lập va quản lý, điều hành (kiêm toán nhà nước hoặc thanh tra nhà nước, kiểm toán nội bộ hoặc thanh tra chuyên ngành ) hoặc các tổ chức hành nghề độc lập (điển hình là các công ty kiểm toán độc lập). về loại hình hoạt động, cũng có nhiều loại cụ thể khác nhau. Theo mục tiêu của các hoạt động có thể quy về hai loại hoạt động cơ bản: hoạt động kinh doanh và hoạt động sự nghiệp. Với hoạt động kinh doanh, lợi nhuận được coi là mục tiêu và ià thước đo chất lượng hoạt động. Do đó, kiểm tra cần hướng tới hiệu quả của vốn, của lao động, của tài nguyên. Trong khi đó hoạt động sự nghiệp có mục tiêu chủ yếu là thực hiện tốt niaiệm vụ cụ thể về xã hội, về quản lý trên cơ sở tiêt kiệm kinh phí cho việc thực hiện nhiệm vụ đó. Trong trường hợp này, kiểm tra thường xem xét hiệu năng của quản lý thay cho hiệu quả trong kinh doanh. Ngay trong bản thân hoạt động kinh doanh cũng rất đa dạng: sản xuât công nghiệp, sản xuất nông nghiệp, xây lắp, vận tải, du lịch Những hoạt động này tuy đêu hướng tới mục tiêu lợi nhuận song lại khác nhau về lĩnh vực tạo ra lợi nhuận, về cơ cấu các nguổn sử dụng, vê qui trình tạo ra sản phẩm, dịch vụ và từ đó khác nhau về cơ câu chi phí, thu nhập Do vậy, nội dung và phương pháp cụ thẻ của kiêm tra, đặc biệt là kiểm tra nghiệp vụ kinh doanh cũng có sự khác biệt đáng kể. Trong quan hệ sở hữu cũng cần chỉ rõ hai hình thức sở hữu cơ bản; sở hữu nhà nước và sở hữu tư nhf,n. Tuy nhiên, các đơn vị thuộc cả hai hình thức nàỵ thông thưòng đều chịu sự điều tiết Vĩ mô của nhà nước nên đều cần được kiểm tra kết quả hoạt động theo những chuân mực chung. ,Tuy nhiên, với các đơn vị thuộc sở hữu nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là người điều tiết hoạt động nên công việc kiểm tra thường do một bộ máy chuyên môn của nhà nước tiên hành. Trong khi đó các đơn vị thuộc sở hữu tư nhân, tuỳ theo quy định của pháp luật cụ thể, có quyền lựa chọn đơn 10
6. vị (cá nhân) làm nhiệm vụ kiểm tra- kết quả hoạt động cần được công khai hóa. Trong quan hệ truyền thổng văn hoá và các điều kiện kinh tê xã hội khác nhau có ảnh hường đến kiểm tra cân đặc biệt chú trọng trình độ kinh tế và dân trí, trình độ quản lý, tính kỷ cương và tmỵên thống luật pháp. Những yếu tố này có ảnh hưởng tới quản lý đông thời tác động đến sự khác biệt trong cách thức và tô chức kiêm tra. Từ tất cả những điều trình bày trên, có thể đi đến những kêt luận chủ yếu sau: Một là, kiểm tra - kiểm soát gắn liền với quản lý đồng thời gắn liền với mọi hoạt động, ở đâu có quản lý thì ở đó có kiêm tra — kiểm soát. Hai là, Quản lý gắn liền với cơ chế kinh tế, với điều kiện xã hội cụ thể Khi các điều kiện tiên đê nói trên thay đôi thì hoạt động kiểm tra - kiểm soát cũng có thay đôi theo. Ba là, Kiểm tra nảy sinh và phát triển từ chính nhu cầu quản lý. Khi nhu cầu kiểm tra chưa nhiều và chưa phức tạp, kiêm tra được thực hiện đồng thời với các chức năng quản lý khác trên cùng một bộ máy thống nhất. Trái lại, khi nhu cầu kiểm tra đạt tới mức độ cao, kiểm tra cũng cần tách ra một hoạt động độc lập và được thực hiện bàng một hệ thống chuyên môn độc lập. 1.2. Kiểm tra kế toán trong hoạt động tài chính Hoạt động tài chính gán liền với mọi hoạt động không phân biệt mục tiêu (kinh doanh hay sự nghiệp công cộng), không phân biệt lĩnh vực (sản xuất hay địch vụ), không phân biệt sở hữu (công cộng hay tư nhân) v.v Trong khi đó, kế toán tài chính là sự phản ánh hoạt động tài chính: Đó là hệ thống thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng chứng từ, đối ứng tài khoản, tính giá và tổng hợp - cân đối kế toán . : Xem : Lý thuyết Hạch toán kế toán” NXB Thống kê, xuất bàn 1991 và tái bàn 1992, 1994. 11
7. Một trong những đặc trưng cơ bản của kiểm tra kế toán là gắn chặt hai chức năng thông tin và kiểm tra không chỉ trên cả chu trình kế toán mà ngay trên từng yếu tố hay từng bước của chu trình đó: Chứng từ kế toán không phải chỉ là phương pháp ghi nhận và truyền đạt thông tin mà còn là minh chứng pháp lý cho sự hình thành các nghiệp vụ kinh tế; Đổi ứng tài khoản ỉdiông chỉ là phương pháp phân loại, phản ánh sự vận động của tài sản mà còn là phương pháp kiểm tra những quan hệ cân đoi (đối ứng) cụ thể; Tính giá không chỉ là phương pháp tổng hợp số tiền hoặc chi phí phải trả cho việc hình thành một tài sản hay một khối lượng công việc (dịch vụ) mà còn là phương pháp đối chiếu với nhiều địa bàn phân tích chi phí, tài sản; Tổng hợp - cân đối kế toán không chỉ cung cấp những thông tin tổng hợp mà còn là phương pháp kiểm tra kết quả qua cân đối tổng quát thông tin kế toán v.v Chính nhờ những ưu việt trên cửa kế toán nên ngay từ thời nguyên thuỷ, người cổ đại đã đánh dấu trên các thân cây, buộc nút trên các dây thừng vừa để theo dõi chi tiêu, kết quả , vừa để đối chiếu, xem xét, rà soát biến động ve tài sản. Đặc biệt với sự ra đời của kế toán kép và sự phát triển ngày càng hoàn thiện của hệ thông phương pháp kế toán, hầu hết các nhu cầu kiểm tra tài chính từ thế kỷ XVII đến giữa thế kỷ XX đã được thoả mãn ngay trên bản thân hoạt động kế toán. Cho đến những năm 30 của thế kỷ XX này, bằng sự phá sản của hàng loạt các tổ chức tài chính, tín dụng lớn ở Bắc Mỹ và Tây âu, chức năng tự kiểm tra của kế toán mới chịu bộc lộ yếu điểm của mình so với yêu cầu quản lý trước hết là đối với các tổ chức tài chính và tiêp đó là các doanh nghiệp sản xuât và dịch vụ qua các đơn vị sự nghiệp công cộng và đến cả cơ quan nhà nước quản lý tài sản công. Cũng cần nói thêm ràng, phương pháp tự kiểm tra của kế toán dù có ưu việt song cũng chỉ tạo được niềm tin cho một giới hạn nhất định của người quan tâm đến tình hình tài chính ờ một phạm vi xác định. Do vậy, việc kiểm tra ngoài ké toán là yêu cầu tất yếu của quản lý đặc biệt trong điều kiện đa phương hoá sở hữu và đa dạng hoá các loại hình đơn vị kinh doanh và công cộng. 12
8. Đặc biệt cần nhận thức rõ sự cách biệt giữa thực trạng hoạt động tài chính (thông tin tài chính phát ra) với sự phản ánh của nó trong kế toán (thông tin tài chính thu được qua kế toán)/Đây jà khoang cách tất yếu giữa kỳ vọng của nhiêu người ^quan tâm đên hoạt đọng tài chính với nhưng giới hạn cho phép về nghê nghiệp trong các chính sách kế toán; giữa tính đa dạng, thường xuyên của lượng thông tin phát ra từ hoạt động tài chính VỚI sự giơi hạn khong tránh khỏi về trình độ, về phương tiện thu thập các thông tin này. Đương nhiên, với sự tiến bộ của khoa học và kỹ thuật, khoảng cách nàv có thể được rút ngắn song trên thực tê không thê xoá bỏ sự cach biặ này. Do vậy, kiểm tra ke toán dù khoa học cũng chỉ kiêm tra piản thông tin đã thu được. Với lượng thông tin chưa thu được nhưng lại cần có để xác minh thực trạng tài chính rõ rang can co kiểm tra ngoài kế toán. 1.3. Lịch sử phát triểp của kiểm tra tài chính Quan niệm về kiểm tra tài chính nói chung và kiểm tra kê toán nói riêng như trên đã cho thây một mặt kicm tra tai chinh la yêụ cầu tất yếu của quản lý. về tổ chức, kiểm tra có thê thực hiện ngay trong các hoạt động quản lý hoặc tách biệt thành hoạt đọng đọc lập. Mức độ đọc lập hay phụ thuộc của hoạt động kiểm tra trong quản ly là tuỷ thuộc vào yêu cầu quản lý và khả năng thoả mãn nhu cầu thông tin đó ở các phân hệ quản iý trước hêt là kê toán. Lịch sư kế toán và kiểm tra tài chính đã chứng minh môi quan hệ hữu cơ này: ở thời kỳ cổ đại, Kế toán được thực hiện chủ yếu bằng những dấu hiệu riêng trên các sợi dây, thân cậy, lá cây Hình thức này phù hợp với giai đoạn đầu của thời kỳ cô đại do xã hội còn chưa co cua cải thừa, nhu cẳu kiểm tra trong quản lý còn ít và ờ mức đơn gian. Tuy nhiên vào cuối thời kỳ cổ đại, sản xuất đã phát triến, của cải thừa ngày càng nhiều, người sờ hữu tài sản và ngươi quản ly, cat trữ tài sàn đã tách rời nhau. Nhu cầu kiểm tra tài sản và các khoản thu chi ngày cànj 3 phứ. ‘i'ậỹ. Do đó, hình thức kê toán đơn gian mg còn đáp ứng được nhu cầu mới của quản lý và kiểm tra độc đã phát sinh trước hết ở La Mã, Ảnh và Pháp. 13
9. ơ La Mã, vào Thế kỷ tíiứ III trước Công nguyên, các nhà cầm quyền đã tuyến dụng những quan chức chuyên kiểm tra và trình bàỵ lại kêt quả kiểm tra. Từ Audit nghĩa là nghe cũng có nguôn gôc lịch sử từ đây. ở Anh, theo Văn kiện của Nghị viện, Vua Eduoard Đệ nhất cho các nam tước quỵền tuyển dụng kiểm tra viên (Auditors). Bản thân Vua cũng cho đổi chiếu lại các tài khoản thuộc di chúc của cố Hoàng hậu Eleonor của Ngài. ở Pháp, Vua Charlemange (768-814) cũng theo tiền lệ của La Mã đã tuyển các quan chức cao cấp phụ trách giám sát công việc quản lý, đặc biệt là các nghiệp vụ tài chính của các quan chức địa phương và trình bày lại các kết quả với Hoàng đế hoặc các vị quan cận thần. Vào thế kỷ thứ III sau Công nguyên, ở Pháp đã có Chuyên luận "Quản hạt quan án" khuyên các vị nam tước hàng năm đọc công khai báo cáo về tài sản trước các kiểm tra viên (Acunters). ' Từ Trung đại trở đi đã có sự hoàn thiện và phát triển dần của kê toán. Chăng hạn, với các khoản giao dịch buộc 2 bên cùng ghi sổ đã hợp thức được các quan hệ đôi chiêu. Đặc biệt từ Thế kỷ thứ XVI trở đi, sự xuất hiện của kế toán kép đã đáp ứng đây đủ nhu cầu quản lý và an toàn tài sản thời bấy giờ. Tiếp đó từ Thế kỷ thứ XVII đến đàu Thế kỷ thứ XX, các phương pháp kê toán và kỹ thuật thông tin phát triển đển mức tinh xảo đã đáp ứng ngày càng tốt hơn nhu cầu quản lý. Từ những năm 30 của Thế kỷ thứ XX các quan hệ tài chính đã phát triển tới mức vượt khỏi tầm kiểm soát của kế toán và kiểm tra lại có bước đột biến: Sự phá sản của hàng loạt tổ chức tài chính và khủng hoảng kinh tê, suy thọái về tài chính là dấu hiệu chứng minh yếu điểm của kế toán và kiểm tra so với yêu cầu quản lý mới. ở Mỹ, sau cơn sốt nặng nề về tài chính vào năm 1929, bắt đâu từ năm 1934, ưỷ ban Bảọ vệ và Trao đổi tiền tệ (SEC), đã được thành lập và Quy chê vê Kiểm toán viên bên ngoài đã bắt đầu có hiệu lực. Đông thời, Trưòmg Đào tạo Ke toán viên công chứng cùa Mỹ (AICPA) đã in ra mâu chuân đâu tiên vê báo cáo k.iểm toán tài khoản của các công ty. 14
10. Trong các xí nghiệp, việc kiểm tra của các kiểm toán yiên nội bộ cũng bắt đầu phát triển. Năm 1941, Trường đào tạo Kiểm toán viên nội bộ (IIA) được thành lập cũng công bố việc xác định chính thức về chức năng của kiểm toán nội bộ. Từ những năm 50 của Thế kỷ thứ XX, nghiệp vụ ngoại kiểm đã được bổ sung liên tục vê câu trúc, phương pháp vậ kỹ thuật. Đồng thời, hoạt động nội kiểm cũng vượt quạ giới hạn chỉ ở lĩnh vực kế toán - tài chính để mở rộng sang việc đôi soát và đánh giá cả hệ thống quản lý của doanh nghiệp. Trong lĩnh vực công cộng, từ những năm này đã xuất hiện nhiều tổ chức kiểm toán của chính phủ trong các lĩnh vực quân đội, hành chính và các xí nghiệp công cộng, ở Mỹ, tổ chức quan trọng là Văn phòng Tổng kế toán (General Accounting Office - GAO) nay là Văn phòng Giải trình Trách nhiệm (Government Accountabilịty Office) đã có vai trò quyết địng trong việc mờ rộng địa bàn kiêm toán. Việc công bố các chuẩn mực của GAO vào năm 1972 (và rà soát lại vào năm 1981) một mặt khẳng định lợi ích kiểm toán trong khu vực phi thương mại và mặt khác đã khẳng định quan điểm và phương pháp mới để đánh giá hiệu quả của các nghiệp vụ phi thương mại. ở Pháp, việc kiểm tra của bên ngoài do những người chuyên nệhiệp đàm nhận một cách độc lập đã được xác định trong Đạo luật ve Các công ty thương mại ngày 24/7/1966. Đồng thời kiểm toán nội bộ cũng đã xuất hiện chính thức ở Pháp vào năm 1960 trong các cong ty chĩ nhánh của các tập đoàn ngoại quốc, các tổ chức ngân hàng và được phát triển với việc mở rộng quy mô của các công ty với ý nguyện tăng, cường sự ổn định và hiệu quả của các xí nghiệp. Đến năm 1965 đã thành lập Hội Kiểm soát viên nội bộ của Pháp, sau trở thành Viện nghiên cứu kiểm toán viên và kiêm soát viên nội bộ của Pháp (IFACI) vào năm 1973. Trong khu vực công cộng, kiểm toán cũng có nhiều tiến triển rõ nét: Lúc đầu nằm trong ưỷ ban Đối chiêu tài khoản của các xí nghiệp công (Commission de veriĩication des comptes des entreprise publiqucs) cho đên năm 1976. Từ 1976, Toà Thâm ke (Cour des comptes) được Đạo luật Tài chính sửa đôi ngày 22/6/1976 15
11. giao việc đối chiếu các tài khoản và quản lý các xí nghiệp công cộng. ở Việt Nam, Kiểm tra nói chung cũng như kiểm tra kế toán nói riêng đã được quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước. Tấl nhiên, trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung, công tác kiểm tra và bộ máy kiểm tra cũng được tổ chức phù họp với cơ chế đó; Nhà nước với tư cách là người quản'lý vĩ mô đồng thời là chủ sở hữu đã nắm trong tay toàn bộ công tác kế toán và kiểm tra nói chung. Kiểm soát nội bộ chủ yếu được thực hiện thông qua tự kiểm tra của kế toán; Kiểm tra của Nhà nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán và thanh tra theo vụ việc Từ những năm 90, sau khi chuyển đổi cơ chế kinh tế, kiểm toán độc lập đã hình thành, Kiểm toán nhà nước cũng đã được thành lập. Có thể dẫn ra những nét cơ bản về lịch sử của kiểm tra kế toán, kiểm toán của Việt Nam thông qua các thời kỳ sau: về kiểm tra kể toán: Trong thời kỳ bắt đầu xây dựng xã hội XHCN ở Miền Bắc, năm 1957 lần đầu tiên Nhà nước đã ban hành Chế độ sổ kế toán trên hệ thống các Lệnh nhật ký, trong đó có gần 27 Lệnh nhật ký dùng cho các đơn vị kinh tế thuộc sở hữu nhà nước. Trong mỗi Nhật ký đã kết hợp cả yêu cầu thông tin cho quản lý và yêu cầu kiểm ữa hoạt động tài chính. Đây là mốc đầu tiên thể hiện mục tiêu thể chế và thực hiện sự thống nhất và tiêu chuẩn hoá công tác kế toán, kiểm tra của đất nước để phục vụ cho yêu cầu quản lý của xí nghiệp và của Nhà nước. Trong những năm đầu tiên này, dù hệ thống pháp chế còn đơn giản nhưng ý thức trách nhiệm và kỷ cương trong cồng tác tài chính kế toán rất tốt góp phần quan trọng đưa công tác quản lý tài chính đi vào nền nếp. Năm 1967, Liên bộ Thống kê và Tài chính đã ban hành Chế độ Ghi chép ban đầu áp dụng cho các xí nghiệp quốc doanh và một loạt chế độ về tài khoản kế toán, bộ nhật ký chứng từ cùng hệ thống các báo cáo thống kê - kế toán. Giá trị lịch sử của các văn bản pháp lý của kế toán nêu trên chính là ở chỗ: Chúng phục vụ đắc lực cho sự quản lý của Nhà nước đối với công cuộc xây dựng chủ nghĩa xã 16
12. hội. Đặc biệt, trong Hệ thổng Nhật ký chứng từ đã chứa đựng nhiều yéu tố của cân đối tổng quát đen cân đối cụ thể qua đối chiếu các chỉ tiêu trên cùng một nhật ký và giữa các nhật ký, các bảng.kê khác nhau. Nhờ độ, kế toán phục vụ đẳc lực hơn cho bộ máy nhà nước và các doanh nghiệp quản lý nền kinh tế. Năm 1971, Nhà nước ta tiếp tục ban hành Chế độ Kế toán sửa đổi theo yêu cầu mới: Tính chất thống nhất, toàn diện và tiêu chuẩn hoá được nâng lên đáng kể; Sự can thiệp của Nhà nước không chỉ dừng lại ở kiểm soát các doanh nghiệp, đơn vị kinh tế Nhà nước mà còn thực hiện bước đầu công bàng về pháp luật, tài chính, lợi ích kinh tế giữa các tế bào kinh tế xã hội thuộc các lĩnh vực kinh doanh, các hình thức sở hữu khác nhau. Trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung, quá trình phát triển trên trong lĩnh vực kế toán là những mổc biến đổi quan trọng, góp phần tăng cường quyên lực chính trị, kinh tế, tài chính của bộ máy quản lý nhà nước. Từ tháng 5/1988, Nhà nước ta ban hành Pháp lệnh Kế tọán Thống kê nhằm đưa công tác kế toán, thống kê vào kỷ cương và tăng cưòng pháp chế cho kế toán. Các chế độ kế toán trong giai đoạn này đã ban hành gồm: Chế độ Kế toán áp dụng thống nhất tróng nền kinh tế quốc dân cho mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế khác íihau (tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán); Các Chế độ kế toán chuyên ngành, chuyên lĩnh vực: x.ế toán Kho bạc, Ke toán Hành chính Sự nghiệp, Kế toán Ngoài’ quôc doanh, Kế toán Thương mại - Dịch vụ và các chế độ kế toán ngành hẹp khác Nhìn chung Chế độ Kể toán đã đạt được những giá trị có tầm quan trọng đặc biệt: Một là, Thể chế chế độ thông tin - kiếm tra bằng kế toán trong một cơ chế thị trường, cho một cơ chế thị trường, cho một cơ chế quản lý tài chính nhà nước, tài chính doanh nghiệp mới; Hai ỉà, Thể hiện sự phân biệt thông tin quản lý của kế toán với các loại tnông tin khác ù-ong hệ thống thông tin; Ba là, Phục vụ cho sự quản lý thống nhất của Nhà nước về các lĩnh vực tài chính nhà nước, tài chính doanh nghiệp trong cơ chê mới; 17
13. Bôn là, Thê hiện tỉnh thống nhất và tiêu chuẩn hoá cao vê thông tin kế toán, phần nào tiếp cận được ngôn ngữ thông tin kế toán quốc tế và những chuẩn mực kế toán quốc tế; Năm là, Đứng trước những nhu cầu biến đổi có tính chất cách mạnệ trong ọơ chế quản lý, cơ chế kinh tế, sự thừa rihận một cách tât yeu khách quan nên sản xuât hàng hoá, kinh tê thị trường và một kiểu quản lý tài chính thích hợp với nó. Năm 1989, Chê độ Kê toán mới đã được ban hành thay thê cho Chê độ Kê toán tmớc đây. về mặt lịch sử, đó là sự phát triển và hoàn ứiiện cần thiết vừa có tính kế thừa, vừa mang tính cách mạng thực sự. Thực tê từ năm 1988 đến năm 1990, Bộ Tài chính kết hợp với một sô ngành hữu quan đã lần lượt cải tiến và ban hành một hệ thống các chế độ và văn bản pháp qu-' về kế toán mới theo tinh thần kế thừa các chế độ kế toán trước đây và khắc phục những hạn chế có tính lịch sử của chúng để phù hợp với tiến trình phát triển của lịch sử kinhv tê đât nước. Nhằm hỗ trợ cho việc tổ chức thực hiện Chế độ Kế toán mới ban hành, ngay năm 1990, Nhà nước ta đã tiến hành 2 cuộc tông kiểm kê và đánh giá lại tài sản, tiên vôn trong khu vực doanh nghiệp quốc doanh và khu vực hành chính sự nghiệp với mục tiêu xác định lại vốn, tài sản theo mặt bàng giá thị trường. Trên cơ sở đó, tiên hành giao quyền sử dụng vốn, thực hiện tự chủ quàn lý tài chính cho các chủ doaríh nghiệp và các cơ sở kinh tế xã hội. Trong các năm tiếp theo (1990 đến 1992), một loạt cán bộ kế toán cơ sở của cả nước (trên 400.000 người) đã được tập huấn, đào tạo lại nghiệp vụ kế toán theo Chế độ mới. Trong các khu vực doanh nghiệp và tô chức kinh tế tư nhân đã thực hiện chể độ kế toán kép trước đây đêu tíiực hiện Chế độ kế toán mới ban hành thuận lợi. Riêng các hộ kinh doanh cá ứiể có tới 180.000 hộ phải mở sổ kế toán; Cho tới tháng 6/1993 đã thực hiện mở sổ kế toán và thực hiện Chê độ Kê toán mới được 52.000hộ/l 80.000 hộ. ích lợi thể hiện trong sự vận dụng chế độ kế toán 1989 - 199Ơ nêu trên trong thực tiễn đời sống doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế xã hội đã khẳng định được giá trị lịch sử và cách mạng của nó trước những đòi hỏi của kinh tê thị trường, của cơ chế mới. 18
14. Tuy nhiên, Chế độ Kế toán mới l3an hành 1989 vẫn còn khoáng cách khá xa so với thông lệ quôc tế phổ biến của kế toán và có những đặc điểm cụ thể chưa bắt nhịp được đặc trưng của cơ chế thị trưòng. Do vậy từ năm ỉ994, Thủ tướng Chính phủ đã chỉ thị và trực tiêp chì đạo cải cách kê toán. Qua gần 2 năm nghiên cứu, soạn thảo và thử nghiệm, tháng 12/1995 Hệ thống Kế toán tài chính doanh nghiệp đã được chính thức ban hành. Đặc trưng cơ bản của Hệ thống Kế toán mới ban hành tháng 12/1995 là vừa bảo đảm yêu câu quản lý vĩ mô của Nhà nước, vừa hội nhập với thông lệ phổ biến của kế toán quốc tế có tính đến điều kiện cụ thể của Viẹt Nam. Trong điêu kiện đó, kiểm toán cũng cần được tổ chức lại một cách thích ứng. về kiếm toán độc lập: Nếu không đứng trên góc độ tổ chức thông nliât thì hoạt động kiêm toán độc lập đã được hình thành và phát triên ở nước ta trước ngày giải phóng miền Nam; Các văn phòng kệ toán với các giám định viên kê toán và cả văn phòng kiểm toán quôc tế như SGỴ, Arthur Andersen đã thực sự là những trung tâm thực hành kê toán cho các doanh nghiệp (nhỏ) ở một vài thành phổ, các tỉnh phía nam lúc đó. Sau chuyen đổi cơ chế kinh tế chủ chương đa dạng hoá các loại hình sở hữu và đa phương hoá đầu tư dã đặt ra những đòi hỏi cấp thiết về kiểm toán độc lập. Trước đòi hỏi đó, ngày 13/05/1991, theo Giấy phép số 957/PPLT của Thủ tướng Chính phủ, Bộ Tài chính đã ký 2 quyết định thành lập 2 công ty; Công ty Kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch ỉà VACO (Quyét định Sô 165-TC/QĐ/TCCB) và Công ty Dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch AASC (Quyết định số 164-TC/QĐ/TCCB ngày 14/9/1993). Với cương vị là các công ty kiểm toán đầu tiên, VACO và AASC đã đóng góp nhiều công sức không chỉ trong việc phát triên công ty, mở rộn^ địa bàn kiểm toán mà cả trong việc cộng tác với các công ty và tô chức nước ngoài phát triển sự nghiệp kiểm toán Việt Nam. Cũng trong năm 1991, cùng với 2 công ty trong nước, Công ty Emst and Young là công ty kiểm toán nước ngoài đâu tiên được Nhà nước Việt Nam chấp nhận lập văn phòng và hoạt động tại Việt Nam. Cho tới này, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kê và loại hình công ty cũng đa dạng hơn: Các công ty hợp danh, 19
15. công ty TNHH của Việt Nam, các công ty liên doanh, các công ty 100% vốn của nước ngoài Đồng thời với sự quan tâm^của Nhà nươc Việt Nam cùng tai trợ của các công tý, tổ chức quôc tê, cong ty kiểm toán Việt Nam đang từng bước nâng cao chất lưcmg hoạt đọng của mình phấn đấu từng bước hội nhập với trình độ kiêm toán quốc tế. Tất cả tình hình đó, hứa hẹn những bước phát triên toàn diện cho kiểm toán độc lập ờ Việt Nam. vể kiểm tra vĩ mô của Nhà nước: Ngay từ những năm đâu xây dưng nước Việt Nam mới, Hồ Chủ Tịch đã ký Săc lệnh thành lâp Ban Thanh tra Đặc biệt (Sắc lệnh 64/SL ngày 23/11/1945). Tiêp theo là Sắc lệnh số 57/SL ngày 4/6/1946 quy định Tô chức Bộ máy các bộ trong đó có lập ra các Nha Thanh tra. Săc lệnh Sô 76/SL ban hanh ngay 25/08/1946 về Tổ chức Bộ máy Tài chính và Nha Thanh tra Tài chính thuộc Bộ. Theo đó, nhiệm vụ của Cơ quan Thanh tra Tài chính được qui định gồm; Một là Kiểm tra, thanh tra trong nội bộ Ngành Tài chính; Hai là, Thanh tra và kiếm soát việc thi hành các chê độ thê lệ tài chính - kế toán trong các cơ quan đơn vị kinh tê trực thuộc trực tiếp và gián tiếp vào Chính phủ; Ba là, Điều tra công việc, vụ việc có liên quan đến vấn đề tài chính kế toán trước khiếu nại, kiện tụng, khiêu tô của công dân Bổn là Lập các biên bản nhằm chấn chỉnh công việc kế toán các đơn vị, ngành, cơ quan các câp. Đến ngày 12/10/1956, để củng cố, tăng cường quản lý tầì chính của 'Nhà nước, Chính phủ ta đã ban hành Nghị định Sô 1077/CP Trong Nghị định có quy định rõ hơn nhiệm vụ, quyên hạn va to chức cùa Hệ ưỈống Nha Thanh tra Tài chính đã lập theo các Săc lệnh ban hành trước đó. Nhiệm vụ của Hệ thống Thanh tra Tài chính từ Trung ương đến các idiu tinh, thành phô trực thuộc Trung UOTg được khăng đĩnh thêm là: Kiểm tra nghiêm ngặt việc châp hành chính sách, luật lệ, chế độ tài chính nhà nước tại các cơ quan chính quyền, tại cac doanh nghiệp thụộc sở hữu nhà nước, các doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, các tổ chức đoàn thể; Trên cơ sở đo nhanh chong phát hiện các vụ việc vi phạm, tham ô lãng phí tiên 20
16. cùa, vật tư, tài sản của Nhà nước để trình các cơ quan có- thâm quvền xử lý nghiêm minh, bảo đảm kỷ cương, phép nước trong hoạt động kinh doanh, hoạt động kinh tê, xã hội, làm lành mạnh hoạt động tài chính doanh nghiệp và tài chính quôc gia. Ngày 10/09/1978, tiếp theo Nghị định số 1077/CP,'Chính phú đà ban hành Nghị định số 174 - CP quy định Điêu lệ Tô chức Thanh tra Tài chính. Trong thời kỳ này, Thanh tra Tài chính phải thực hiện thêm nhiệm vụ lịch sử là; thanh tra việc châp hành ngân sách các cấp, các ngành; kiểm soát việc chấp hàrứi kê hoạch thu - chi ngân sách, tài vụ của các tổ chức có nhận tài trợ cấp phát của Ngân sách nhà nước, kiểm tra việc chấp hành dự toán thu, chi tài chính của đơn vị, tổ chức hành chính sự nghiệp. Khi kết thúc chiến tranh, thực hiện nhiệm vụ tài chính mới trong thời kỳ thống nhất đất nước, các văn bản pháp lý ban hành trước gi^ đoạn lịch sử này vân là căn cứ đê tô chức các hoạt động kiểm tra tài chính, kể cả quàn lý tài sản, công quỹ của chính quyên cũ để lại, trong cải tạo kinh tế tư doanh, thực hiện chính sách thuế ở các tỉnh phía Nam. Trong thời kỳ đổi mới cơ chế quản lý kinh tế, Nhà nước đã ban hành Pháp lệnh Thanh tra (1990) và sau đó là Luật Thanh tra nhà nước. Theo đó, Bộ Tài chính đã ra Quyêt định sô 173- TC/QĐ/TCCB ngày 25/05/1991 ban hành Chế độ Tổ chức hoạt động Thanh tra Tài chính. Quyết định trên khẳng định kiểm tra, thanh ữa tài chính là chức năng quan trọng hàng đâu của các cơ quan tài chính. Chức năng này bào đảm hiệu lực của pháp lệnh, của các chính sách, chế độ tài chính, kế toán đã được ban hành Đặc biệt, công tác kiểm tra tài chính của Nhà nirớc đã có sự chuyển hướng đột biến từ ngày thành lập Cơ quan Kiêm toán nhà nước. Ngày ỉ 1/07/1994, Chính phủ ra Nghị định số 70/CP về việc thành lập Cơ quan Kiểm toán nhà nước. Đên 2005, Kỳ họp Thứ 7 của Quoc hội Khoá XI đã thông qua Luật Kiểm toán nhà nước vậ Chủ tịch nươc đã ký Lệnh công bo ngày 24-6-2005 cố hiệu lực thi hành từ 01-01-2006. Điều 13 cùa Luật này qui định: “Kiểm toán nhà nước là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà 21
17. nước do Quồc hội thành lập, hoạt động độc lập và chi tuăn theo pháp luật”. Điểm qua các mốc lịch sử trên để khẳng định rằng những mầm mống, những yếu tổ của hoạt động kiểm toán đã xuât hiện ngay từ ngày đầu dựng nước (1945) và ngày nay đã phát triển cả chiều rộng lẫn chiều sâu, góp phần không nhỏ vào việc quản lý tài chính, ngăn ngừa hiện tượng vi phạm pháp luật, vi phạm chính sách, chế độ kế toán tài chính, các tiêu cực ưong kinh tế xã hội, bảo đảm giữ vững kỷ cương phép nước và làm lành mạnh hoá các quan hệ kinh tế xã hội. Tuy vậy, lịch sử kiểm toán của các nước trên thế giới cho thấy rằng: Kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập phải hĩnh thành những hệ thống từ pháp lý đến to chức bộ mảy và. từng bước hoàn thiện theo yêu cầu đoi mới quản lý. Muôn vậy, trước hết cần có nhận thức đầy đủ về kiểm toán nói chung và từng loại kiểm toán trong hệ thống quản lý. Câu hỏi và bài tập Câu hỏi ôn tập Câu 01: Bạn hiểu như thế nào về kiểm ừa, kiểm soát trong quản lý? Câu 02: Phân biệt các khái niệm kiểm soát, kiểm tra, ữianh tra, Câu 03; Trình bày bản chất kiểm tra kế toán. Câu 04: Trình bày lịch sử hình thành và phát triển của kiểm tra tài chính trong quan hệ với việc hình thành kiểm toán. Câu 05: Trong nhìn nhận mối quan hệ giữa kế toán và kiểm toán có 5 quan niệm sau. Anh (chị) hãy phân tích đúng sai của môi quan điểm sau: 1. Kiểm toán hoàn toàn phụ thuộc vào kế toán. 2. Kiểm toán điều tiết các hành vi của kế toán. 22
18. 3. Kiểm toán và kế toán đều phát sinh do sự tách rời việc theo dõi tài sản với người sở hữu nó. 4. Ke toán càng phát triển dẫn đến kiểm toán cũng phát triển theo. 5. Kê toán và kiểm toán cùng phát sinh và phát triển. Câu 06: Trình bày mổi quan hệ giữa Thanh tra Nhà nước (Thanh tra Đặc biệt, Thanh tra Chính phủ trước đây) với Thanh ữa Tài chính. Câu 07: Phân tích sự khác biệt của kiểm tra - kiểm soát theo cấp quản lý. Câu 08: Phân tích sự khác biệt của kiểm ứa - kiểm soát theo loại hình hoạt động Câu 09: Phân tích ảnh hưởng của các nhân tố trình độ kinh tế và dân trí, trình độ quản lý, tính kỷ cương và truyền thống luật pháp đến kiểm tra - kiểm soát Câu 10: Trình bày tóm tắt lịch sử phát triển của kiểm tra kế toán ở Việt Nam. Bài tập Bài tập 01: Hãy chọn câu trả lòi đúng nhất cho các câu dưới đây. 1.1. Kiểm tra và kiểm soát trong quản lý được quan niệm là: 23
19. a. Một khâu trong các chương trình, kê hoạch đê đưa ra các quyêt định cụ thể. b. Một chức năng của quản lý. c. Một khâu trong quá trình thực hiện kế hoạch và kêt quả của nó để điều hoà các mối quan hệ, điều chỉnh các định mức và mục tiêu trên quan điểm tối ưu hoá kêt quả hoạt động. d. Pha đầu vào quan trọng nhất của quản lý. 1.2. Trong quản lý, khái niệm kiểm soát được hiểu là: a. Việc kiểm tra của cấp trên đối với cấp dưới theo thứ bậc hành chính. b. việc kiểm tra nội bộ được thực hiện bởi một bộ phận độc lập trong đơn vị c. Việc soát xét lại những sai phạm để tìm nguyên nhân sửa chữa. d. Việc soát xét tất cả những dự kiến, những hành vi và những kết quả trong quá trình quản lý nhăm tạo ra quá trình tự kiêm tra trong quản lý. e. Tất cà các câu trên. 1.3. Trong quản lý hành chính, kiểm tra thường được hiểu là: . a. Việc soát xét, điều tra nhằm phát hiện và xử lý những sai phạm. b. Việc xem xét thực hiện luật pháp kể cả trong việc ban hành các văn bản pháp quy của các cơ quan hành pháp. c. Việc xem xét lại của cấp trên về việc thực hiện chức năng của đơn vị cầp dưới để tạo lập kỷ cương và nề nếp trong quản lý. d. Tất cả các câu trên 24
20. 1.4. Chức năng kiểm tra được thé hiện: a. Giống nhau trong mọi cơ chế kinh tê và câp quản lý. b. Giống nhau trên mọi loại hình hoạt động. c. Không phân biệt truyền thống văn hoá của mỗi dân tộc. d. Khác nhau tuỳ thuộc vào những điều kiện kinh tế- xã hội của mỗi nước trong từng thời kỳ lịch sử cụ thê. 1.5. Để bảo đảm hiệu quả hoạt động, tất yếu mỗi đơn vị cơ sở đều tự kiểm tra mọi hoạt động của mình trong tat ca cac khau. Cong VICC này được gọi là: a. Ngoại kiểm. b. Nội kiểm. c. Kiểm tra các hoạt động bên trong công ty. d. Thanh tra. 1.6. Kiểm tra của kiểm toán Nhà nước, các tổ chức và chuyên gia bên ngoài đối với một đơn vị kinh doanh được gọi là: a. Thanh tra. b. Kiểm soát nội bộ c. Ngoại kiểm. d. Kiểm soát độc lập. 1.7. Trong quan hệ với kiểm toán, đặc,trưng cơ bản của kế toán là gẳn chặt hai chức năng thông tin và kiểm tra được ửiê hiện: 25
21. a. L:nưng tư ke toan khong cHi la phương ptìap truyẽn tin mầ cỏn là sự minh chứng pháp ịý cho các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. b. Đối ứng tài khoản không chỉ là phương pháp phân loại, phản ánh sự vận động của tài sản mà là còn là kỹ thuật kiểm tra quan hệ cân đối. c. Tính giá không chi là cách thức tổng hợp chi phí để hình thành một tài sản hay dịch vụ mà còn là phương pháp đổi chiếu sự tương xứng giữa chi phí và tài sản. d. Tông hợp - cân đôi kê toán không chỉ là phương pháp tổng cộng cậc con sô mà còn là cách thức cân đối tổng quát để tự kiểm tra kết quả tổng hợp. e. Bao gồm tất cả các câu trên. 1.8. Trong hoạt động kinh doanh, mục đích của các tổ chức là tối đa hoá lợi nhuận, do đó kiểm tra cần hướng tới: a. Hiệu nàng của bộ phận quản lý. b. Hiệu quả của việc sử dụng các nguồn vốn. c. Hiệu quả của việc sử dụng lao động và tài nguyên. d. Các nghiệp vụ tài chính - kế toán. e. Tất cả các hướng trên 1.9. Trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung, Nhà nước ta với tư cách là người quản lý vĩ mô, đồng thời là chủ sở hữu. Do đó, kiểm tra tài chính được thực hiện thông qua: a. Kiểm soát nội bộ của kế toán trưởng. b. Việc xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt báo cáo quyết toán theo định kỳ. 26
22. c. Bộ máy thanh tra tài chính. d. Tất cả các câu trên. 1.10. Trong hình thức kiểm tra trực tiếp của Nhà nước, kiểm tra có gắn với các quyết định điều chỉnh, xử lý sai phạm được gọi là; a. Kiểm soát nội bộ. b. Kiểm soát độc lập. c. Thanh tra. d. Giám sát. Bài tâp 02: Trả lòi đúng (Đ), sai (S) cho mổi câu sau đây và giải thích; a Để hoạt động có hiệu quả, người bảo vệ tài sản cũng nên là người phụ trách sổ kế toán của tài sản đó. b Kiểm tra - kiểm soát là một chức năng của quản lý và nó tồn tại ở tất cả các khâu của quá trình quản lý. c Theo quan điểm hiện đại, kiểm toán chính là kiểm tra kế toán. d Kiểm soát nội bộ và nội kiểm là đồng nghĩa. e Khái niệm hiệu quả và hiệu năng là giống nhau. f Thực trạng của hoạt động tài chính được phản ánh toàn bộ trên các tài liệu kế toán. g Không phải tất cả mọi ngườỊ quan tâm tới thông tin kế toán đều am hiểu tường tận về kế toán. Đó chính là một trong ahững sự cách biệt giữa những người quan tâm với việc cung cấp của thông tin kế toán. 27
23. h Kiểm toán độc lập hình thành, tồn tại và phát triên gẳn liền với kinh tế thị trường. i Đối với các đơn vị hoạt động kinh doanh, kiểm tra thường hướng tới hiệu quả của vốn, của lao động, của tài nguyên. Bài tâp 03: Nghiên cứu tình huống sau: Công ty MonKo ỉà một công ty chuyên sản xuất sản phẩm nhựa. Sản phẩm của Công ty rất đa dạng, từ những sản phẩm nhỏ nhất, có giá trị nhỏ như cái cúc áo cho tới những chi tiết nhựa phức tạp, giá trị lớn cung cấp cho các hãng sản xuất điện tử, ôtô và máy bay. Doanh thu hàng .năm của Công ty rất lớn, nó vào khoảng 1.200.000.000.000/năm. Công ty có ba nhà máy sản xuất nằm ở hai thành phố lớn. Mỗi nhà máy của công ty có tới hàng nghìn công nhân viên, với trình độ khá đồng đều. Vào dịp đại hội cổ đông cuối năm, báo cáo của ban quản trị cho thấy, mức cổ tức chia cho các cổ đông không ngừng tăng lên so với các năm trước. Tuy nhiên, trong năm tài chính năm 2005 thì khác, năm nay doanh thu dự kiến không đạt được ở mức 1250.000.000.000 như đã đề ra, tỷ lệ cổ tức giảm 0,05% so với năm trước. Nhiều vấn đề nảy sinh giữa người lao động và nhà quản lý về đãi ngộ, đánh giá chất lượng lao động, thời gian lao động, bảo hộ lao đông, tại các nhà máy dẫn tới khiếu nại lên tới Giám đốc Công ty, thu nhập của người lao động đanậ có xu hướng đi xuống. Người ta nghi ngờ răng có một sô đợt tuyên dụng vào Công ty, nhà quản lý đã lợi dụng để đưa người nhà vào Công ty mà không tuân thủ theo qui trình sát hạch, thi tuyển như đã đề ra. a. Với qui mô và những vấn đề phát sinh phức tạp nảy sinh như vậy, theo bạn Công ty nên tạo ra những mắt xích kiếm tra, kiểm soát cụ thể như thế nào để đạt được mục tiêu quản lý, mục tiêu kinh doanh. b. Để đạt được mục tiêu tuyểa dụng những nhân viên đúng yêu cầu đặt ra, việc cần ứiiết công t> nôn lànì ỉa duy trì việc kiểm tra kiểm soát như thế nào? Hoạt động kiểm tra, kiểm soát ấy gọi là hoạt động kiểm soát gl? 28
24. c Giả sử cổ đông có ý kiến ràng báo cáo tài chính năm naỵ có nhieìi vấn đề co nghi vấn. Theo bạn hoạt động kiểm tra, kiêm soát nào nên được duy trì đê đảm bảo niêm tin cua những nha đầu tư vào Công ty? Giải thích tại sao? d. Để giải quyết khiếu nại trong nội bộ công nhân viên trong đỜT> vị Công ty nên làm như thế nào? Liên hệ với thực tê ở Viẹt Nam hiẹn nay, hình thức giải quyết ấy có liên quan tới hìrih thức kiểm tra, kiểm soát cụ thể nào? e. Giả sử công ty đang vướng tới một sổ vấn đề về khí thải và chat thải ran trong quá trình sản xuất. Ban quản trị mong muon kiểm soát tot hơn và hiệu quả hơn đối với hoạt động sản xuất có liên quan. Theo bạn có tồn tại một loại hoạt động kiểm tra kiểiĩi soát cụ thê nào đôi với hoạt động san xuat tại các Nhà máy để vừa có thể kiệm soát vừa có thê nâng cao được hiệu quả trong quá trình ây. Hoạt động kiem tra, kiem soat ấy được biết đen là hoạt động gì? Nó sẽ được thực hiện như thế nào? f. Giả sử Công ty muốn vay tiền từ ngân hàng để mua thêm thiet b^ị phục vụ cho sản xuất, Công ty cung cấp thông tin tài chính cần thiết cho ngân hàng. Theo bạn, Công ty có nên duy trì một hình thức kiểm tra, kiểm soát nào khác ngoài kiêm tra ke toan để đảm bảo cho ngân hàng tin ràng những thông tin do Công ty cung cấp là hoàn toàn trung thực, l^ách quan hay iíông? Neu có hoặc không cần thiết - hãy giải thích. Giả sử Công ty có bộ phận kế toán trung tâm rất mạnh với các kê toán viên co trinh độ nghiệp vụ cao, theo bạn có cần thiểt phải tiên hành kiểm toán không? Hãy giải thích tại sao? 29
25. Chương thử hai BẢN CHẤT VÀ CHỨC NĂNG CỦA KIỂM TOÁN Tóm tắt chương Trên cơ sở nhận thức vị tri của kiêm toán trong hệ thống quản lý Cũn XŨC đinh chinh Xữc bũn chât, chức năng củơ kỉêìTi toán và ý nghĩữ củci nó trong quản lý. 2.1. Bản chãt của kiếm toản:^ Có nhiều quan niệm khác nhau về hàn chất kiệm toán. Do đó, cân hệ thống những quan điểm chủ yếu và chọn lọc để kê thừa những yêu tổ cụjhế và đưa ra khải niệm về kiểm toán. Trong khái niệm này cân tập trung vào những đặc trưng chính như sau: Xác minh và bày tỏ ỷ kiến độc lập. - Kiêm toán viên có trình độ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. 2.2. Chức năng kiếm toán cần được xem xét trong 2 mặt cùa một hoạt động (kiêm toán) là xác minh và bày tò ỷ kiến trong tiến trình phải iriển của nó. 2.2.1. Xác minh là mặt cơ bản với định hướng làm rõ độ tin cậy của thông tin. 2.2.2. Bày tỏ ỷ ìdến cần hiểu rộng như những kết luận từ xác minh và đưa ra ý kiên dạng phán xử hoặc tư vấn. 2.3. Y nghĩa của kiêm toán trong quản lý có nhiều song có thể xét trong các quan hệ chinh giữạ kiêm toán với chủ thể quàn ỉỷ và người quan tâm khác, với đôi tượng kiêm (oán trước hết là hoạt động tài chính và với kết quàn cùa hoạị động quản lý. Từ đó, hiếu rõ hơn vai trò "quan toà”, "dẫn dăt" và "cô vân" của kiêm toán. 2.Ỉ. Bản chất của kiểm toán Thuật ngữ "kiểm toán" thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơn một chục năm cuối thế kỳ XX. Trong quá 30
26. trình đó, cách hiểu và cách dùng khái niệm này chưa được thống nhất. Có thể khái quát các cách hiểu về kiểm toán theo 3 loại quan niệm chính như sau; Theo quan điểm thứ nhất, kiểm toán được hiểu theo đúng thời cuộc của nó: Phát sinh cùng thời với cơ chế thị trường. Thẹo quan niệm đó, người ta thường dẫn ra định nghĩa trong Lời mở đầu "Giải thích các chuẩn mực kiểm toán" của Vương quôc Anh. "Kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ỷ kiến về những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiêm toán viên đirợc bổ nhiệm để thực hiện những công việc đỏ theo đúng với hát cứ nghĩa vụ pháp định có liên quan ’ Hoặc cụ thể hơn, có thể dẫn ra quan niệm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ: ''Kiểm toán là một quả trình mà qua đỏ một người độc lập, có nghiệp vụ tập hợp và đảnh giá rõ ràng vê thông tin có thê ỉượng hoá cỏ liên quan đen một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin có thê lượng hoá với những tiêu chuẩn đã được thiêt ỉập/ ^ Tương tự như vậy là quan niệm trong giáo dục và đào tạo kiểm toán ở Cộng hoà Pháp: "Kiếm toán là việc nghiên cứu và kiếm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ danh nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành đế khẳng định rằng những tài khoản đó phản ánh đúng đắn tính hình tài chính thực tế, không che dâu sự gian lộn và chủng được trình bày theo mâu chính thức của luật đ m h '^. Các định nghĩa nêu trên tuy có khác nhau về từ ngữ với ý nghĩa cụ thể xác định'song chung quy đêu bao hàm vào khái niệm kiểm toán 5 yếu tố cơ bản: • Lời mở đầu “Giải thỉch về các chuẩn mực kiểm toán” cùa Vương Quốc Anh. ; Alvin A.Arens' James, K.Loebbecke “AUDITING : An Intergrated Approach". Prenticeltal! International. INC (1984). : Jean RaíTegean, Pemand Dubois, Didier de Moneville “L’AUD1T OPERATIONNEL”. Presses UNIVERSITAIRES de Prance (1992). 31
27. 1. Chức năng của kiếm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến (hoặc nghiên cứu và kiểm tra). Đây là yếu tố cơ bản chi phối cả quá trình kiểm toán và bộ máy kiểm toán, vấn đề này được đề cập cụ thể hơn ở phần tiếp theo (xem Mục 2.2). 2. Đổi tượng trực tiếp của kiểm toán là các bảng khai tài chính (hay tài khoản niên độ) của các tổ chức hay một thực thể kinh tế. Thông thường, các bảng khai này được hiểu là các bảng tổng hợp kế toán (Bảng cân đổi, bảng kết quả, bảng chu chuyển tiền tệ ). Riêng A.A. Arens mở rộng thông tin lượng hoá được, vấn đề này sẽ được bàn tới trong Chương thứ Tư của cuốn Sách này. 3. Khách thể kiểm toán được xác định là thực thể kinh tế hoặc một tổ chức được kiểm toán. Thực thể hay tổ chức ở đây được giải thích là thực thể pháp lý (một công ty, một đom vị của Chính phủ,'một chủ sở hữu) hoặc một bộ phận thậm chí có thể một cá nhân. 4. Chủ thể (người thực hiện hoạt động) kiểm toán là những kiểm toán viên độc lập, có nghiệp vụ. Quan niệm độc lập ở đây thường được hiểu là khi tham gia vào hoạt động kiểm toán có thái độ độc lập hay tính độc lập về nghiệp vụ; Còn trình độ nghiệp vụ thường được giải thích ở trinh độ lựa chọn và tập họp bằng chứng kiểm toán Riêng Chuẩn mực kiểm toán của Vưong quốc Anh idiẳng định kiểm toán viên phải được bổ nhiệm. 5. Cơ sở thực hiện kiểm toán là những luật định, tiêu chuẩn hay chuẩn mực chung. Các luật định hoặc chuẩn mực này được ệiải thích với khái niệm rộng bao gồm cả trong lĩnh vực ké toán và kiểm toán hoặc rộng hơn tùy theo từng cuộc kiểm toán. Với nội dung trên, các định nghĩa đã nêu khá đầy đủ các mặt đặc trưng cơ bản của kiểm toán. Tuy nhiên các quan niệm này chủ yếu phù họp với kiểm toán tài chính với đối tượng là các báo cáo tài chính, do kiểm toán viên độc lập (được bổ nhiệm) tiên hành trên cơ sở các chuẩn mực chung. 32
28. Theo quan điểm thứ hai, kiểm toán được đồng nghĩa với kiểm tra kế toán, một chức năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán. Nội dung của hoạt độnệ này là rà sồát các thông tin từ chứng từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán. Đây là quan điểm mang tính truyền thống trong điều kiện kiểm tra chưa phát triển và trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong cơ chế này, Nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa thực hiện lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Do đó, chức năng kiểm tra cùa Nhà nước được thực hiện trực tiếp với mọi thực thể kinh tế - xã hội thông qua nhiều khâu kể cả kiểm tra kế hoạch, kiểm tra thực hiện kế hoạch, xét duyệt hoàn thành kế hoạch, kể cả kiểm tra tài chính thường xuyên qua " Giám sál viên của Nhà nước đặt tại xí nghiệp" là ké toán trường, đến việc xét duyệt quyết toán và kể cả thanh tra các vụ việc cụ thể. Từ khi chuyển đổi cơ chế kinh tế, với chủ trương đa phương hoá đầu tư, đa dạng hoá các thành phần kinh tế, Nhà nước không còn là chủ sở hữu duy nhất. Từ đó sự can thiệp trực tiếp của Nhà nước bằng kế hoạcl , bàng kiểm tra trực tiếp.v v không thể thực hiện với các thành phần kinh tế ngoài quốc doanh, kể cả với các nhà đầu tư nước ngoài, thậm chí với các doanh nghiệp Nhà nuớc. Cách thức can thiệp của Nhà nước cũng kiiôĩig thê như cũ được nữa. Mặt khác, các nhà đầu tư, khách hàng, người lao động cũng cần có niềm tin vào tài liệu kế toán trong khi họ không có đủ đội ngũ chuyên gia kế toán đông đảo như Nhà nước. Đồng thời những nhà kinh doanh trong cơ chế thị trường cũng cần biệt và tránli rủi ro thường cỏ V V Như vậy, người quan tâm đến thông tin kế toán không chỉ có Nhà nước mà còn có tất cả các nhà đầu lư, những nhà quản lý, những khách hàng và người lao động v.v. Vì vậy, công tác kiểm tra cần được thực hiện rộng rãi, đa dạng song thật khoa học, khách quan, trung thực, đủ sức thuyết phục và tạo niềm tin cho mọi người quan tâm. Trong điều kiện đó, việc tách kiểm toán khỏi những hoạt động kế toán và hình thành khoa học kiểm toán độc lập là một xu hướng phát triển tất yếu của lịch sử : "Nếu một hình thái vận động là do một hình thải vận động khác phát trỉên lên thì những phản ánh của nó tức là những ngành 33
29. khoa học khác nhau cũng từ một ngành này phát triến ra một ngành khác tấtyếu"^ ^ Quy luật phát triển đó đã được chứng minh rất rõ răng không chi trong các khoa học tự nhiên như toán học, lý học, hoá học mà cả trong lĩnh vực khoa học xã hội. Trong xu hướng chung đó, kế toán và kiểm toán được hình thành như những ngành khoa học độc lập là lẽ đương nhiên. Tất nhiên, sự hình thành kiểm toán như những hoạt động độc lập không loại trừ những tác nghiệp kiểm tra thường xuyên của kê toán (trong từng nghiệp vụ kế tọán và bàng các phương pháp của chính kế toán). Trong khi đó kiểm toán đã có đôi tượng riêng và phương pháp riêng của mình/ ’ Cũng trong quá trình phát triển đó, kiểm toán Ichổng chi giới hạn ờ kiểm toán bảng khai tài chính hay tài liệu kê toán mà còn thâm nhập vào nhiều lĩnh vực khác nhau như hiệu quả của hoạt động kinh tế, hiệu năng cùa quản lý xã hội, hiệu lực của hệ thông pháp lý trong từng loại hoạt động V V Vì vậy, theo quan điềm hiện đại, phạm VI kiểm toán rất rộng, bao gồm những lĩnh vực chủ yếu sau: 1. Kiểm toán thông tin (Iníormation audit) hướng vào việc đánh giá tính trung thực và hợp pháp của các tài liệu (thông tin) làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyêt các môi quan hệ vê kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến lài liệu kế toán. 2. Kiếm toán tính quy tắc (Regularitỵ audit) hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các chế độ, thể lệ, luật pháp của đơn vị kiểm tra trong quá trình hoạt động (trước hêt là với hoạt động tài chính). 3. Kiểm toán hiệu quả (Efficiency audit) xem xét kết quả đầu ra trong tưofng quan với đầu vào (cố định). Đôi tượng trực tiêp của kiểm toán hiệu quả là các yêu tô, các nguôn lực trong ■ F Anghen : “Phương phỏp biện chứng tự nhiờn”. NXB Sự thật HII Nội, 1963. Tr. 401-4Ó Ì Xem Chương thử Ba vl I thứ Tư của cuốn sỏch nl ly. 34
30. từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua bán, sản xuất hay dịch vụ Kiểm toán hiệu quả thường được thực hiện ở khách thể kiêm toán thuộc khu vực kinh doanh. Kiểm toán loại này giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. 4. Kiểm toán hiệu năng (Effectiveness audit) xem xét kết quả đầu ra có đạt được như dự kiến hay không và nếu đạt được thì các yếu tố đầu vào như thế nào. Ví dụ, với một dự án phòng chống cúm gà, kiểm toán viên xem xét mục tiêu dự án có đạt được hay không, nếu đạt được thì chi phí của dự án là tiêt kiệm haỵ lãng phí. Mục tiêu dự án đạt được với chi phí thực hiện thâp có thê đánh giá dự án có tính hiệu năng cao và ngược lại. Kiêm toán hiệu năng được đặc biệt quan tâm ở khu vực công cộng (kể các xí nghiệp công và các chương trình đâu tư từ ngân sách Nhà nước) nơi mà lợi ích và hiệu quả không còn giữ nguyên vẹn ý nghĩa của nó như trong doanh nghiệp, nơi mà năng lực quản lý cần được đánh giá toàn diện và bồi bổ thường xuyên nhằm idiông ngừng nâng caolkiệu năng quản lý của đơn vị kiểm toán. Tất nhiên loại kiểm toán này cũng cần và có thể ứng dụng đối với quản lý toàn bộ doanh nghiệp hoặc với ưmg bộ phận quản lý của mọi đơn vị kiêm toán. Các quan niệm khác nhau kể trên không hoàn toàn đối lập nhau mà phản ánh quá trình phát triển của cả thực tiễn vầ lý luận kiêm toán. Có thê lĩimh chứng cho nhận xét này bởi những kết luận chủ yêu rút ra từ những điêu đã trình bày trên. 1. Là hoạt động độc lập,chức năng cơ bản của kiểm toán là xác minh, thuyết phục để tạo niềm tin cho những người quan tâm vào những kết luận kiểm toán cho dù những kểt luận này có thê hướng vào những mục tiêu cụ thể khác nhau như tính trung thực của thông tin (information audit), tính quy tác trong việc thực hiện các nghiệp vụ (Regularity audit), tính hiệu quả (Efficiency audit) hay tính hiệu năng (Effẹctiveness audit) của hoạt động. Qua xác minh, kiểm toán viên bày tỏ ý 35
31. kiến của mình về những lĩnh vực tương ứng. Chức năng này quyết định sự tồn tại của hoạt động kiêm toán. 2. Với bản chất và chức năng trên, kiểm toán phải thực hiện mọi hoạt động kiếm tra, kiểm soát những vần đề liên quaii đên thực trạng tài sản, các nghiệp vụ tài chính và sự phản ánh của nó trên sổ sách kế toán cùng hiệu quả đạt được. Những loại công việc này tự nó đã gắn chặt với nhau. Đó là luận cứ cho việc tổ chức kiểm toán khoa học. 3. Nội dung trực tiếp của kiểm toán (rước hết và chủ yếu là thực trạng hoạt động tài chính. Một phân của thực trạng này đã được phản ánh trên các bảng khai tài chính và những tài liệu kế toán nói chung. Tuy nhiên, do giới hạn yê trình độ và kỹ thuật xử lý thông tin kế toán, có những phần thông tin quan trọng khác về hoạt động tài chính chưa được phản ánh đây đủ trong các tài liệu. Vì vậy, trong mọi trường hợp cần tận dụng những tài liệu kế toán như nhrag bàng chứng đã có làm đối tưcyng trực tiêp của kiêm toán (kiêri tra chinig tư). Trong trường hợp thieu bàng chứng trực tiế này, kiểm tọán cân sử dụng những phương pháp kỹ thuật để tạo lập các băng chứng kiểm toán (kiểm tra ngoài chứng từ). 4. Để thực hiện chức năng trên trong phạm vi họạt động tại chính với nhiều mối quan hệ phức tạp đòi hỏi kiềm toán phải hình thành một hệ thống phượng pháp kỹ thuật riênệ bao gồm cả những phương pháp kiểm toán chứng từ (cân đối, đôi chiếu logic, diễn giải thông tin, quy nạp nguôn thông tin ) và phương phảp kiênĩ toản ngoài chứng tư (đieu tra, quan sat, kiểm kẻ, thực nghiệm ) thích ứng với đôi tượng (nội dung) của kiểm toán và phù hợp với các quy luật và quan hệ của phep biện chứng. 5. Kiểm toán là một hoạt động chuyên sâu, một khoa học chuyên ngành nên hoọt động này phải được thực hiẹn bơi nhưng n ^ ờ i cỏ trĩnh độ nghiệp vụ chuyên sâu về kiem toản.^ Kiểm toán viên, giám định viên kiêm toán, thâm kê viên, ke toán viên công chứng. Đây là những kiêm toán viên chuyen nghiệp hoạt đọng hay hành nghề theo pháp luật. 36
32. Từ những điều trình bày trên có thể đi đến kết luận :"K/ém toán là xác minh và bày tỏ ỷ kiến về thực trạng hoạt động cân được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiềm 'toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trĩnh độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trển cơ sở hệ thống pháp lý cỏ hiệu lực”. 2.2. Chức năng của kiểm toán Từ bản chất của kiểm toán có thể thấy kiểm toán có chức năng cơ bản là xác minh và bày tỏ ý kiến. Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bảng khai tài chính. Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ đôi tượng cụ thể cua kiểm toán là bảng khai tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể. hoặc toàn bộ tài liệu kế toán. Đối với các bảng khai tài chính, việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thực hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài. Ngay từ thời cô đại, những kiểm toán viên độc lập được Vua Edouard Đệ Nhât và các nam tước tuyển dụng cũng chì ghi một chữ "chứng thực" (Probatur) trên bảng khai tài chính. Cho đên ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên việc xác minh bảng khai tài chính cân cỏ 2 mặt: • Tính trung thực của các con số • Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tĩnh hình tài chỉnh. Ngày nay theo chuẩn mực của kiểm toán tài chính, chức năng xác minh này không chỉ còn biểu hiện bằng một chữ "chứng thực" nữa mà được chuyển hoá thành "Báo cáo kiểm toán" thích úmg với từng tình huống khác nhau (nêu trong Chưong thứ Mười của Giáo trình này và Giáo trình Kiểm toán tài chính). 37
33. Đổi với các thông tin khác đã được lượng hoá: Thông thường việc xác minh được thực hiện trước hết qua hệ thông kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng khi đã xác minh được điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập các bảng khai tài chính. Trong lịch sử kể từ thời Trung đại, đặc biệt là Thế kỷ XVI đến đầu Thế kỷ XX có sự xuất hiện của kế toán kép đã đáp ứng nhu câu kiểm tra thông tin ngay trong kế toán. Từ những năm 50 của Thế kỷ XX trở đi mới xuất hiện kiểm toán trước hết là xác minh thông tin. Y^iểm toán các hoạt động cũng qua lịch sừ phát triển lâu dài. Lúc đầu kiểm toán hoạt động được giới hạn ở các hoạt động tài chính, ở hoạt động này, chức năng xác minh của kiểm toán có thể được thực hiện bời hệ thống ngoại kiểm hay nội kiểm. Sản phẩm của hoạt động xác minh này thường là những biên bản (biên bản kiểm tra, biên bản xử lý sai phạm, biên bản thanh tra các nghiệp vụ cụ thể, biên bản kiểm kê V V ). Mãi tới nửa cuối Thế kỷ XX, kiểm toán hoạt động mới được mở rộng sang lĩnh vực hiệu năng và hiệu quả hoạt động, ở lĩnh vực này kiểm toán hướng nhiều vào việc thực hiện chức năng thứ hai là "bày tỏ ý kiên". Trong chức năng xác minh của kiểm toán, một vấn đề đặt ra rất sôi động hiện nay là phát hiện gian lận và vi phạm trong tài chính. Trong kiểm toán ở hầu hết các nước, vấn đề này được đặt ra như những "khác biệt về kỳ vọng" (expectation gap) giữa kiêm toán và quản lý. Sự khác biệt này có phân mang tính tât yêu do thường xuyên có khoảng cách giữa mong muốn (phát hiện ra tất cả các gian lận và vi phạm) với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng như quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiêm toán. Tuy nhiên, phân quan trọng là chưa thống nhất về nhận thức và tổ chức (kể cả ban hành chuẩn mực) kiểm toán, về nhận thức, kiểm toán cần tạo niềm tin cho những người quan tâm nên nói chung không cho phép có sai sót trọng yếu trong đó có gian lận và sai sót lớn \ Trong khi đó cũng có quan niệm kiểm toán viên không có nghĩa vụ phát hiện tât cả các gian lận, sai sót. Thậm chí, có quan điểm cho răng kiêm toán viên không có trách nhiệm phát hiện sai sót và coi đây là trách : Xem khái niệm này ở Chương thứ năm của cuốn sáph này. 38
34. nhiệm của nhà quản lý^’ \ Tất nhiên, nhận thức này có liên quan đến khái niệm trọng yếu và rủi ro (sẽ đề cập trong Chương thứ Năm của Cuốn sách này), về tổ chức, trước hết trong ban hành chuẩn mực cũng thường không thống nhất song phưtyng hướng chung là phải phấn đấu xoá bỏ dần sự cách biệt này. Đe đạt mục tiêu này, các nhà kiểm toán quốc tế thường hướng tới việc hoàn thiện các chuẩn mực. Tuv nhiên, vấn đề quan trọng hơn cả chính là chất lượng toàn diệii (kể cả phẩm hạnh và chuyên môn) của kiểm toán viên, vấn đề này liên quan đến việc tuyển chọn, đào tạo và bồi dưỡng kiểm toán viên (sẽ đề cập ở Chương thứ Chín của cuốn Sách này). Chức năng bày tô ỷ kiến có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Nêú kết luận về chất lượng thông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ "xác nhận" đến hình thành báó cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn cũng có quá trình phát triển lâu dài. Trong quá trình đó, sản phẩm cụ thể của bày tỏ ý kiến ý kiến chi thây rõ ở Thê kỷ XX. Tuy nhiên, ngay ờ thời kỳ ngắn ngủi này, cách thức thực hiện chức năng bày tỏ ý kiến về trách nhiệm và tư vấn cũng rất khác biệt giữa các khách thể kiểm toán và giữa các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau. ở khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các cá nhân hưởng thụ ngân sách Nhà nước) đều đặt dưới sự kiểm soát của kiểm toán Nhà nước. Trong quan hệ này, chức năng xác minh và kết luận về chát lượng ứiông tin của kiểm toán được thực hiện tưcaig tự Iìl\au. Tuy nhiên, chức năng "bày tỏ ỷ kiến" về pháp lý và tư vẩn kiểm toán lại rất khác nhau. ở mức độ cao của chức năng này là sự phán quyết như các quan toà. Có thể tìm thấy biểu hiện rõ nét nhất ở Toà thẩm kế của Cộng hoà Pháp và các nước Tây,Ẩu. ở đây, cơ quan kiểm toán Nhà nước có quyển kiểm tra các tài liệu và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân sách nhà nước để xác minh tính chính xác và : Xem lAG 11 (International Auditing Guideiines 11) “Gian lận và sai sót”. ; Chi xét trong hoạt động kiềm toán 39
35. hợp lệ của tài liệu thu chi và quản lý ngân sách. Đồng thời, các cơ quan này cũng có quyền xét xử như một quan toà bằng các phán quyết của mình. Để đảm bảo cho các Cơ quan này thực hiện các chức năng của mình, kiêm toán viên cao câp được pháp luật thừa nhận những quyền đặc biệt; Chẳng hạn, ở Cộng hoà Pháp, họ được pháp luật thừa nhận quyền "Bất năng Ihuyên chuyên". Đặc biệt ở Cộng hoà Liên bang Đức - được thừa nhận quyên "Bât năng Ihay đổi". Khác với các nước Tây Âu, ở các nước Bắc Mỹ và nhiều nước ở khu vực Châu Á - Thái Bình Dương (đặc biệt là Australia và Singapore), chức năng "bày tỏ ý kiến" này lại thực hiện bàng phương thức tư vấn. Hoạt động tư vấn này trước hết và chủ yếu trong lĩnh vực nguồn thu và sử dụng công quỹ. Ngoài ra, chức năng tư vân còn bao hàm cả việc phác thảo và xem xét những dự kiên vê luậ trước khi đưa ra quôc hội. ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài ngân sách nhà nước, chức năng bày tỏ ý kiến cũng được thực hiện qua phương thức tư vấn. Tuy nhiên, do khách thể chủ yếu ià các doanh nghiệp nên chức năng tư vấn chủ yếu được biểu hiện dưới hình thức các lời khuyên hoặc các đề án. Do đó, trong trường hợp này, nếu sản phẩm của bày tỏ ý kiến kết quả xác minh về độ tin cậy của thông tin là "Báo cáo kiểm toán" thì sản phẩm của bày tỏ ý kiên dạng tư vân là "Thư quản lý", vấn đề này sẽ được đề cập cụ thể trong Kiểm toán tài chính. Ngoài chức năng tư vấn cho quản trị doanh nghiệp, ngày nay các Công ty k.iểm toán chuyên nghiệp còn phát triên chức năng tư vấn của mình trong nhiều lĩnh vực chuyên sâu đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính như tư vấn về đầu tư, tư vấn về thuế Trong kiểm toán nội bộ, trước những năm 60 của thế kỷ XX phạm vi kiểm toán còn giới hạn chủ yểu trong lĩnh vực kê toán - tài vụ. Khoảng ba thập niên gần đây, kiêm toán nội bộ đi sâu vào các lĩiứi vực hiệu năng và hiệu quả của hoạt động. Từ đó, chức năng tư vấn cho quản lý của kiểm toán có điêu kiện phát huy đây đủ tác dụng trong thực tiễn. 40
36. 2.3. Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán trong quản lý Kiểm toán không phải là hoạt động "tự thán" và "vị, thân": Kiểm toán sinh ra từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho ỵêu câu của quản lý. Từ đó, có thể thấy rõ ý nghĩa, tác dụng của kiêm toán trên nhiều'mặt như tạo ra niềm tin cho những người quan tâm đên đối tượng kiểm toán, củng cổ nền nếp tài chính kê toán và các hoạt động được kiểm toán đồng thời góp phần nâng cao năng lực và hiệu quả quản lý Có thể phân tích ý nghĩa và tác dụng của kiêm toán trên những mặt chủ yêu sau; Thứ nhai : Kiểm toán tạo niềm tin cho những "người quan tâm". Trong cơ chế thị trường, có nhiều người quan tâm tới tình hình tài chính và sự phản ánh của nó trong tài liệu kê toán. Trong "Thê giới" của những người quan tâm có cả các cơ quan nhà nước, các nhà đâu tư, các nhà quản lý, khách hàng và người lao động Các cơ quan nhà nước cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thông pháp luật hay chính sách kinh tể nói chung của mình với mọi thành phần kinh tê, với mọi hoạt động xã hội. Đặc biệt, các khoản thu chi của ngân sách nhà nước, các khoản vốn liếng và kinh phí nhà nước đầu tư cho các đơn vị kinh doanh hoặc sự nghiệp và tài sản, tài nguyên quôc gia càng cần được giám sát chặt chẽ theo hướng đúng pháp luật và có hiệu quả. Chi có hoạt động kiểm toán phát triển trên cơ sở khoa học thực sự mới đáp ứng được những yêu cầu thông tin cho những quyết sách ciia Nhà nước và kế toán mới thực sự trở thành "cái nên" vững chăc cho cả sự can thiệp trực tiếp lẫn quàn lý gián tiêp của nhà nước. Các nhà đầu tư cần có tài liệu tin cậy để trước hết có hướng đầu tư đúng đắn, sau đó có điều hành sử dụng vốn đầu tư và cuôi cùng có tài liệu trung thực về ăn chia phân phôi kêt quả đâu tư. Trong cơ chế thị trường, do tính đa phuOTg hoá đầu tư và đa dạng hoá các thành phần kinh tế nên các nhà đầu tư không chỉ gồm có các nhà đầu tư trong nước mà cả các nhà đầu tư nước ngoài; Với đâu Ur txong nước cũng không chỉ có nhà nước mà còn có ca tư nhan, cac co đông các xa viên và các nhà đầu tư khác; Trong đầu tư cũng không chi có đầu tư trực tiếp mà còn có đầu tư gián tiếp Đe thu hút von của các nhà đầu tư và tạo cơ hội thuận lợi cho việc sử dụng 41
37. hợp lý mọi nguồn đầu tư, cần có những thông tin trung thực và khách quan về tình hình tài chính trước hết và chủ yếu thông qua kiêm toán toàn bộ các bảng khai íài chính về tải sản, về thu nhập, về tài sản cùng các bảng thuyết minh kèm theo. Các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác cần thông tin trung thực không chỉ trên các bảng ỉchai tài chính mà :òn thông tin cụ thể về tài chính, về hiệu quả và hiệu năng của mỗi bộ phận để có những quyết định trong mọi giai đoạn quản lý kể cả iếp nhận vôn liêng, chỉ đạo và điêu chỉnh các hoạt động kinh doanh và hoạt động quản !ý Những thông tin đó chỉ có được thông qua hoạt động kiêm toán khoa học. Người lao động cũng cần có thông tin đáng tin cậy về kết quả kinh doanh, vê ăn chia phân phổi, về thực hiện chính sách '.iền lưong và bảo hiểm Nhu cầu đó chỉ có thể đáp ứng thông qua hệ thống kiểm toán hoàn chỉnh. Khách hàng, nhà cung cấp và những người quan tâm khác cũng cần hiểu rõ thực chất về kinh doanh và về tài chính của các đơn vị được kiểm toán về nhiều mặt; số lượng và chất lượng sản phâm hàng hoá, cơ câu tài sản và khả năng thanh toán, hiệu năng và hiệu quả các bộ phận cung ứng, tiêu thụ hoặc sản xuất ở đơn vị được kiểm toán. Tất cả những người quan tâm này không cần hoặc không thể biết tất cả các kỹ thuật nghiệp vụ của "nghề" tài chính, kế toán nhưng cần biết thực trạng của hoạt động này. Chỉ có kiểm toán mới mang lại cho họ niềm tin vào những xác minh độc lập và khách quan. Có thê nói việc tạo ra niềm tin cho những người quan tâm là yếu tố quyết định sự ra đời và phát triến của kiểm toán với tư cách là một hoạt động độc lập. Thứ hai, kiểm toán góp phần hưởng dẫn nghiệp vụ và củng cồ nền nêp hoạt động tài chính kê toán nói riêng và hoạt động của kiểm toán nói chung. Mọi hoạt động, đặc biệt là hoạt động tài chính, đều bao gồm những mối quan hệ đa dạng, luôn biến đổi và được cấu thành bởi hàng loạt nghiệp vụ cụ thể. Để hướng các nghiệp vụ này vào mục 42
38. tiêu giải quyết tốt các mối quan hệ trên, không chỉ cần có định hướng đúng và thực hiện tốt mà còn cân thưòmg xuyên soát xét việc thực hiện để hướng các nghiệp vụ vào quỹ đạo mong muôn. Hơn nữa, chính định hướng và tổ chức thực hiện cũng chỉ được thực hiện tốt trên cơ sở những bài học từ soát xét và uôn năn thường xuyên những lệch lạch trong quá trình thực hiện. Hoạt động tài chính lại bao gồm nhiều mối quan hệ về đầu tư, về kinh doanh, về phân phối, về thanh toán. Tính phức tạp của hoạt động này càng tăng lên bởi quan hệ chặt chẽ giữa các quan hệ tài chính với lợi ích con người. Trong khi đó, thông tin kê toán là sự phản ánh của hoạt động tài chính. Ngoài việc chứa đựng những phức tạp của các quan hệ tài chính, thông tin kê toán còn là sản phẩm của quá trinh xử lý thông tin băng phương pháp kỹ thuật rât đặc thù. Do đó, nhu cầu hưóng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp trong quản lý tài chính càng có đòi hỏi thường xuyên và ở mức độ cao hơn. Đặc biệt nước ta đang trong quá trình chuyển đổi cơ chế kii^ tế trong đó có các quan hệ tài chính, chê độ kê toán thạy đôi nhiêu lần (*) cùng với' sự "bung ra" của các thành phần kinh tế và các hoạt động kinh doanh khác nhau ở các tổ chức kinh tê xã hội khác nhau. Trong khi đó, ở nhiều nơi và nhiều lúc, công tác kiểm tra, kiểm soát chưa chuyển hướng kịp thời, dẫn tới tình trạng kỷ cương bị buông lỏng; nhiều kỷ cương trong kế toán, tài chính đã được tạo lập trước đây cũng bị phá vỡ, nhiều tổ chức kế toán và đơn vị kinh doanh ngoài quốc doanh không làm kê toán Thực tiên dó, đặc biệt ở thời ky đầu của công cuộc đổi mới, đã này sinh quan điểm cho ràng chưa thể tiến hành cải cách công tác kiểm tra trong khi chưa triên khai toàn diện và rộng khắp công tác kế toán. Tuy nhiên kinh nghiệm thực tế đã chỉ rõ, chỉ có triển khai tốt hơn công tác kiêm toán mới có thể nhanh chónh đưa công tác tài chính kế toán đi vào nền nêp. Thực tiễn đó đã chứng minh rõ tác dụng hướng dân nghiệp vụ và củng cố nền nếp tài chính kế toán eủa kiểm toán. Thứ ba, kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý: Rõ ràng, kiểm toán không chỉ xác minh rô độ tin cậy của thông tin mà còn tư vấn về quàn lý. Có thể thây đặc biệt rõ tác dụng của 43
39. vai trò tư vấn này trong kiểm toán hiệu năng và hiệu quả quản lý. Vai trò này phát huy đặc biệt rõ trong cắc đơn vị được kiểm toán thường xuyên. Trong điều kiện đó, việc tích luỹ kinh nghiệm qua thực tiễn sẽ là cơ sở cho những bài học cho tương lai. Điều đó cũng có thể giải thích từ tính phức tạp và đa dạng trong việc giải quyết các mối quan hệ kinh tế - xã hội trong đơn vị được kiểm toán. Đặc biệt trong những bước chuyển đổi cơ chế kinh tế, có nhiều quan hệ mới, phức tạo nảy sinh. Trong cả nhận thức lẫn thực tiễn, có thể thấy rõ tính phức tạp của các quan hệ này từ chính những đặc trưng của kinh tế thị trường: Lợi nhuận là mục tiêu cuối cùng, công bàng xã hội, phúc lợi xã hội không còn đủ các điều kiện thuận lợi duy trì và phát triển trong cơ chế thị trường thuần tuý. Cạnh tranh là quy luật đạt lới lợi nhuận, nhiều thành phần kinh tế cùng tồn tại, cạnh tranh và bình đẳng trước pháp luật. Kinh tế mở cửa, đa phương hoá, đầu tư và mở rộng, các quan hệ quốc tế có lợi ích kinh tế trực tiếp song không phải mọi quan hệ này đều chỉ đơn thuần về kinh tế Đặc biệt trong điều kiện mới chuyển đổi cơ chế kinh tế, hệ thống pháp lý chưa hoàn chỉnh, kinh nghiệm và chuyên gia giỏi về quản lý chưa có nhiều. Trong điều kiện đó, duy trì kỷ cương và bảo đảm phát triển đúng hướng và chỉ có thể có được trên cơ sở xây dựng đồng bộ và tổ chức thực hiện tốt kiểm toán trên mọi lĩnh vực để trên cơ sở tích luỹ kinh nghiệm từ xác minh đi đến tư vấn cho mọi lĩnh vực hoạt động. Từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy rõ kiểm toán có ý nghĩa lón trên nhiều m ặt: Đó là "quan toà công minh của quả khứ", người dan dắt cho hiện tại" và "người co vấn sảng suốt cho tưưng lai"^ \ Câu hỏi và bài tập Câu hỏi ôn tập : Lời của ler-Khan-Sere 44
40. Câu 01: Trình bày bản chất của kiểm toán Câu 02: Đối tượng nào quan tâm đến tình hình tài chính? Ai là người chuẩn bị các báơ cáo tài chính cho những người sử dụng bên ngoài? Câu 03: Phân biệt đối tượng kiểm toán và khách thể kiểm toán? Câu 04; Phân biệt kế toán và kiểm toán? Câu 05; Phân biệt kiểm toán hiệu quả và kiểm toán hiệu năng. Nêu ví dụ minh họa từng loại hình này. Câu 06: Giải thích vì sao các lAái niệm kiểm toán của các nước có nền kinh tế thị trường phát triển lại tập trung mô tả kiểm toán báo cáo tài chính Câu 07: Trình bày các chức năng của kiểm toán. Từ đó hãy liên hệ vơi tình hình thực hiện các chức năng kiểm toán ở Việt Nam? Câu 08: Giải thích lại sao trong khu vực kinh doanh chức năng bày to y kiến luôn được thể hiện dưới hình thức tư vẩn trong khi ở khu vực công chức năng bày tỏ ý kiến có thê thê hiện dưới hình thưc tư vấn hoặc hình thức phán xét. Câu 09; Trình bày ý nghĩa của kiểm toán trong nền kinh tế thị trường? Bài tập Bàitâp 01: Hãy chọn câu trả lời hợp lý nhất cho các câu sau: 2 1. Kiểm toán có thể được khắc họa rõ nét nhất qua các chức năng: a. Soát xét và điều chinh hoạt động quản lý. 45
41. b. Kiêm tra để xử lý vi phạm và quản lý. c. Kiểm tra để tạo lập nề nếp tài chính kế toán. d. Xác minh và bày tỏ ý kiến về hoạt động tài chính. e. Tất cả các câu trên. 2.2. Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến thông tin kê toán. Những người quan tâm ở đây là: a. Các cơ quan Nhà nước cần thông tin trung thực và phù hợp để điều tiết vĩ mô nền kinh tế. b. Gác nhà đầu tư cần có thông tin trung thực để ra quyết định hướng đầu tư đúng đắn. c. Các nhà doanh nghiệp để điều hành hoạt động kinh doanh. d. Gồm tất cả các câu trên. 2.3. Theo quan điểm hiện đại, chức năng của kiểm toán thông tin là hướng vào việc đánh giá: a. Tính hợp pháp của các tài liệu kể toán. b. Tính hợp lý của các tài liệu để tạo niềm tin cho những người quan tâm dến tài liệu kế toán. c. Tính trung thực và hợp pháp của thông tin được kiểm tra. d. Tình hình tuân thủ pháp luật, thể lệ, chế độ, của đơn vị được kiểm tra trong quá trình hoạt động. 2.4. Tổng hợp từ các mô hình kiểm toán nhà nước trên thế giới, chức năng bày tỏ ý kiến của kiểm toán Nhà nước thực hiện bằng phương thức: 46
42. a. Phán quyết như các quan toà. b. Tư vấn. c. Bao gồm cả 2 trường hợp trêri. d. Không trưòrng hợp nào đúng 2.5. Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý, được thể hiện rõ nét trong chức năng của: a. Kiểm toán hoạt động. b. Kiểm toán tài chính. c. Kiểm toán tuân thủ. d. Không của loại hình nào trong ba loại trên. 2.6. Chức năng của kiểm toán quy tắc là hướng vào việc đánh giá; a. Các yếu tố, nguồn lực kinh tế của thực thể trên cơ sờ những kế hoạch đặt ra. b. Tình hình tuân thủ pháp luật, thể lệ, chế độ của đơn vị được kiểm tra trong quá trình hoạt động. c. Tình hình tài chính của đơn vị. d. Hiệu quả và hiệu năng của đơn vị được kiểm tra. 2.7. Một cuộc kiểm toán được thiết kế để phát hiện ra những vi phạm luật pháp, các chế đỊnh của Nhà nước và các quy định của công ty chính là một cuộc kiêm toán: a Tài chính. 47
43. b. Tuân thủ. c. Hoạt động. d. Tất cả các câu trên đều sai. 2.8. Thuật ngữ kiểm toán thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta: a. Những năm đâu thập kỷ 30. b. Những năm đầu thập kỷ 80. c. Những năm đầu thập kỷ 90. d. Những năm cuối thế kỳ 20. 2.9. Chức năng xác minh ừong kiểm toán tài chính ngày nay được biểu hiện; a. Băng một chữ “chứng thực”. b. Bằng một Báo cáo kiểm toán. c. Bằng lời. r . I at cả các câu trên. 2.10. Chức năng t>ày tỏ ý kiến (dưới góc độ tư vấn) chủ yếu được thực hiện dưới hình thức: a. Báo cáo kiểm toán. b. Thư quản lý. c. Bằng lời. d. Gồm câu a, b. 48
44. 2.11. Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến: a. Doanh thu b. Chi phí c. Tình hình tài chính của khách thể kiểm toán d. Tài sàn Bài tập 02: Trả lòi đúng (Đ) hoặc sai (S) cho các câu dưới đây: a. Kiểm tra là ứiuộc tính cố hữu của kế toán b. Theo quan điểm hiện đại, kiểm toán được hiểu là kiểm toán báo cáo tài chính. c. Kiểm toáH là một môn khoa hợc vi nó có đối tượng và phương pháp nghiên cứu riêng. d. Kiểm toán không phải là hoạt động “tự thân” và “vị thân” mà xuất phát từ yêu cầu của quàn lý và phục vụ cho yêu cầu quản lý. e. Kiểm toán có hai chức năng cơ bàn là xác minh và bày tỏ ý kiến. f. Chức năng “bày tỏ ỵ kiến” cim kiểm toán Nhà nước, ở tất cả các nước trên thể giới, đều thực hiện theo cách thức tư vấn đối với mọi khách thể kiểm toán. g. Tại Việt Nam, kiểm toán Nhà nước có quyền ra mệnh lệnh xử lý các trường hợp vi phạm đối với đơn vị được kiểm toán. h. Ngày nay, kiểm toán không chì giới hạn ở lĩnh vực kiểm toán bảng khai tài chính hay tài liệu kế toán mà kiểm toán còn thâm nhập vào nhiều lĩnh vực khác như hiệu quả hoạt 49
45. động kinh tế; hiệu nàng của quản lý xã hội; và hiệu lực của hệ thống pháp lý trong từng hoạt động ■i. Kiểm toán hiệu năng và kiểm toán hiệu quả là giống nhau. Bài tâp 03: Hãy điền những từ thích hợp nhất để hoàn thành các câu sau đây: a. Hai yéu tố chất lượng quan trọng nhất đối với một kiểm toán viên thực hiện chức năng xác minh là năng lực nghê nghiệp và b. Kiểm toán là hoạt động chuyên sâu, một khoa học chuyên ngành nên hoạt động này phải được bởi những người có trình độ nghiệp vụ chuyên sâu vê v à c. Chức năng là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự , v à của hoạt động kiểm toán. d. Kiểm toán sinh ra từ yêu cầu của và phục vụ cho yêu cầu e. Kiểm toán tạo cho những “người quan tâm” đến tình hình tài chính; góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và cũng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán và các hoạt động khác của đơn vị ; và nâng cao v à của công tác quản lý. f v à là chức năng của kiểm toán. Theo đó, việc thu thập thông tin, bằng chứng kiểm toán và đưa ra kết luận kiểm toán được gọi là mục đích kiểm toán. Các mốc cụ thể trong quá trình thu thập thông tin, bằng chứng dê dưa ra ý kiên đó baọ gồm việc xác minh về sự tồn tại và phát sinh, vê sự trọn vẹn, vê quyên và nghĩa vụ, vê việc tính giá, vê phân loại và trình bày, vê sự chính xác máy móc - được coi l à kiêm toán. g. Kiểm toán là xác minh v à về thực trạ n g bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiêm toán chứng từ và ngoài chứng từ d o có ừình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống có hiệu lực. 50
46. Chương thử ba PHÂN LOẠI« KIẺM TOÁN Tóm tắt chương Trên cơ sở hiểu khái quát chung về bản chất, chức năng của kiếm toán cần cụ thê hoá ý niệm đó vào các loại hình kiêm toán, cần chú ý rằng trên thực tế thường nhắc lới "ba loúi" kiểm toán là kiếm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. vấn để đặt ra là khi nào kiểm toán tuân thù được coi là loại hình độc lập và liệu trong kiêm toán tài chính và kiểm toán hoạt động có kiếm toán tuân thủ không? Giải quyết vấn đề này phải trên cơ sở khoa học từ các cách phân loại và tiêu thức lựa chọn làm cơ sở cho mỗi cách phân loại đó. Đe cho van để được giải quyết gọn và rõ ỷ, nội dung của chương chỉ giới hạn trong ba phần: 3. ỉ. Khái quát các cách phân loại kiêm toán: giới thiệu khái quát các cách phân loại theo các tiêu thức khác nhau và các khái niệm kiêm toán theo các cách phân loại. 3.2. Phân loại kiếm toán theo đối tưcmg cụ thể: đi sâu vào các loại kiểm toán có đối tượng tương đổi độc lập tà: Bảng khai tài chính và hoạt động cụ thể. 3.3. Phân loại kiểm toán theo hệ íhống máy tổ chức đi sâu vào các bộ máy tương đối độc lập trong hệ thống kiểm toán nói chung: kiếm toán nhà nước, kiêm toán độc lập và kiêm toán nội bộ. Nội dung cụ thề của mỗi phần được trình bày trong các mục tương ứng. ___ 3.1. Khái qĩiát các cách phân loại kiểm toán Qua nghiên cứu lịch sử và bản chất của kiểm toán, chúng ta đã tiếp cận các loại kiêm toán khác nhau. Đê có nhận thức rõ hơn vê kiêm toán và có cơ sở tẻ chức tôt công tác kiểm toán cân đi sâu 51
47. nghiên cứu các loại kiểm toán. Cũng như các hoạt động khác, kiểm toán cần và có thể phân loại theo nhiêu tiêu thức khác nhau: - Theo đối tưọng cụ thể, kiểm toán có thể phân thành kiểm toán (báo cáo) tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán liên kết. - Theo lĩnh vực cụ thể của kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thông tin, kiểm toán qui tắc (tuân thủ), kiểm toán hiệu năng và kiểm toán hiệu quà. - Theo phương pháp áp dụng trong kiổm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán chứng từ và kiêm toán ngoài chứng từ. - Theo quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán có thể phân kiểm toán thành nội kiểm và ngoại kiểm. - Theo phạm vi tiến hành kiểm toán, có thể phân kiêm toán thành kiểm toán toàn điện và kiểm toán chọn điêm (điên hình). - Theo tính chu kỳ của kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thường kỳ, kiểm toán định kỳ và kiêm toán bât thường (đột xuất). - Theo Cịuan hệ về thời điểm kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ, kiềm toán bao gồm kiểm toán trước, kiểm toán hiện hành và kiểm toán sau. - Theo tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ. - Theo quan hệ pháp lý của kiểm toán, có thể có kiểm toán bắt buộc và kiểm toán tự nguyện. - Theo tính chất và phạm vi của kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán ngân sách và tài sản công, kiêm toán dự án và các công trình, kiểm toán các đoTi vị dự toán - v.v Trong các phần trên chúng ta đã tiếp cận với các khái niệm kiểm toán phân theo lĩnh vực, theo quan hệ giữa chủ thê và idiách thể kiểm toán, theo phương pháp kiểm toán Trong các phân sau của chương trình và trong thực tiễn tô chức kiêm toán đòi hỏi phảỉ 52
48. đi sâu nghiên cứu 2 cách phân loại cơ bản nhất: theo đối tượng cụ thể và theo tổ chức bộ máy kiểm toán. 3.2. Phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể 3.2.1. Kiểm toán (bảng khai) tài chính (Audií o f financial statements) Các bảng khai (bảng cân đối) tài chính thường có các bảng trình bày tình hình tài chính, trình bày thu nhập và trình bày những luồng tiền với những chú thích kèm theo. Theo thông lệ kế toán quổc tể, các doanh nghiệp thường phải công bố Bảng Cân đối tài sản, Bảng (tài khoản) Kết quả và Bảng Chu chuyển tiền tệ cùng các bảng giải trình. Thông thường đây là đổi tượng quan tâm trực tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó, bảng khai tài chính là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của kiểm toán. Tuy nhiẻn, tuỳ mối liên hệ giữa người quan tâm cụ thể với bảng khai thường tài chính phát sinh những đòi hỏi về tính pháp lý và chủ tíiể kiểm toán khác nhau. Thông thường một đơn vị có 100% vốn đầu tư của nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các bảng khai này do cơ quan kiểm toán của nhà nước thực hiện công việc kiểm toán. Trong các trường hợp còn lại, những người quan tâm thường có nhiều phía khác nhau. Do vậy việc kiểm toán này lại do các công ty (văn phòng) kiểm toán độc lập thực hiện. Trong cả 2 loại khách thể trên, nếu chỉ có các nhà quản lý ờ đơn vị kiểm toán quan tâm thì công việc kiểm toán này có thể do kiểm toán nội bộ thực hiện. Tất nhiên, trong mọi trường hợp, công việc kiểm toán đều phải quán triệt yêu cầu tiết kiệm và có lợi. Yêu cầu này sẽ được thực hiện tốt nhất nếu chỉ có một chủ thể kiểm toán duy nhất vẫn rút ra những kết luận có thể làm chỗ dựa cho tất cả nhữnậ người sử dụng. Chi trong trường hợp người quan tâm cho rằng kiểm toán chung ở trên không cung cấp đầy đủ thông tin cho mục đích của mình mới cần lựa chọn cách nắm thêm những dữ kiện chưa có trong kiểm toán chung. 1 at nhiên trong trường hợp này sẽ tốn thêm chi phí kiểm toán và cả thời gian của đơn vị được kiểm toán. 53
49. Điều quan trọng hơn là với đối tượng kiểm toán cụ thể này (bảng khai tài chính) có nhiều người quan tâm trên những góc độ khác nhau, đồng thời lại có nhiều chủ thể rất đa dạng Do đó, kiểm toán tài chính cần có hệ thống chuẩn mực thong nhất làm cơ sở cho việc thực hiện kiểm toán. Đây cũng là đặc trưng nổi bật của kiểm toán tài chính so với kiểm toán hoạt động sẽ đề cập tiếp sau. Tuy nhiên hệ thống chuẩn mực kiểm toán chưa thể là thước đo đúng sai của bảng khai tài chính. Thước đo này lại là các chuẩn mực kế toán. Theo hệ thống chuẩn mực này kiểm toán viên (chủ thế kiểm toán) phải xác minh toàn bộ bảng khai tài chính đã lập so với những chuẩn mực- chung của kế toán được chấp nhận để kết luận về tính trung thực của thông tin trong các bảng khai cùng tính pháp lý của biểu mẫu chứa đựng các thông tin đó. Kêt quả xác minh này được trình bày trên các báo cáo kiểm toán. Đồng thời với kết luận về độ tin cậy của thông tin trong các bảng khai tài chính, chủ thê kiểm toán còn có thể đưa ra những phán quyêt hoặc những lời khuyên cho những nhà quản lý bằng thư quản lý. Khi nói bảng khai tài chính là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính cũng có nghĩa đây không phải là đối tượng duy nhât. Để xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán viên còn phải thu thập bằng chứng qua nhiều cách thức kể cả đối chiêu với các tài liệu kê toán khác cũng như tổ chức điều tra để thu thập bàng chứng khi cần thiết. 3.2.2. Kiểm toán hoạt động (Operaíion Audit) Kiểm toán hoạt động là việc thẩm tra các .trình tự và các phương pháp tác nghiệp ở bộ phận hoặc đơn vị kiêm toán. Các tác nghiệp này không chỉ giới hạn ở lĩnh vực tài chính - kê toán còn mở rộng sang cả đánh giá cơ cẩu tổ chức, cả nghiệp vụ sử dụng máy tính, cả cac phưcmg pháp sản xuất, marketinậ và mọi lĩnh vực quản lý nếu cần và có thể thực hiện Kết thúc kiêm toán hoạt động, nhà quản lý thường ưiong đợi những ý kiến đề xuât đê cải thiện hoạt động được kiểm toán. 54
50. Theo JEAN RAFFEGEAN và các cộng sự thì kiểm toán hoạt động là nhận định thành tích và hiệu quả và bao gồm 3 mặt sau; • Nhận định về thành tích và hiệu quả của hệ thống thông tin và phương pháp điều hánh. • Nhận định về kết quả sử dụng các nguồn lực • Nhận định về tính chủ động trong xây dựng dự án và sự tương xứng về điều hành, phát triển’ Có thể dễ dàng hơn trong việc tiếp cận khái niệm mới này trên góc độ lịch sử: Trong lịch sử, từ giữa Thế kỷ XX về trước, kiểm toán hoạt động chủ yếu giới hạn ở các nghiệp vụ tài chính - kế toán. Từ những năm 50 trở đi, kiểm toán hoạt động được mở rộng sang các lĩnh vực hiệu năng và hiệu quả quản lý. Vì vậy, kết quả của kiểm toán hoạt động không chi giới hạn ở củng cố nề nếp tài chính kế toán mà còn nâng cao được hiệu năng và hiệu quả của hoạt động quản lý. Nếu kiểm toán nội bộ thường phải quan tâm đến cả hai lĩnh vực trên thì kiểm toán bên ngoài thường quan tâm nhiều đen lĩnh vực kết quà tài chính. Nghiệp vụ tài chính kế toán hay hiệu năng, hiệu quả quản lý là những lĩnh vực có phạm vi rất rộng. Vì vậy, trong những đơn vị có qui mô lớn kiểm toán đối tượng này thường không kiêm toán toàn diện. Ví dụ, trong một tổ chức này, kiểm toán hoạt động phải đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà quản lý sử dụng trong việc ra quyết định mua tài sản cô định mới, thì trong một tổ chức khác, kiểm toán hoạt động lại cân đánh giá hiệu quả của quá trình tiêu thụ. Đây cũng là điểm kliác biệt giữa kiểm toán tài chính và kiểm toán hoạt động. Trong tổ chức, quá trình cũng như kết quả kiểm toán của kiểm toán hoạt động cũng không dễ dàng xác định thành những tiêu chuẩn, những biểu mẫu như kiểm toán tài chính. Hơn nữa, hiệu năng, hiệu quả của hoạt động khó đánh giá khách quan hơn nhiêu so với việc làm đúng hoặc trưih bàv những bảng cân đôi tài chính theo đúng những nguyên tắc kế toán đã được chấp nhận. Cũng vì thê việc Jean Raíĩegean. L'Audit operational - NXB Giáo dục - Cộng hoà Pháp 1984. ■ 55
51. ửiiết lập những chuẩn mực riêng cho kiểm toán hoạt động chưa thực hiện được. Do đó trong thực tế, kiểm toán viên nghiệp vụ thường quan tâm đến việc đưa ra những gợi ý hơn là những tường trình về hiệu quả đã đạt được. Với ý nghĩa này, kiểm toán hiệu quà giống như cố vấn quản lý nhiều hơn là kiểm toán. 3.2.S. Kiểm toán ỉìên kết (Intergrated Audit) Kiểm toán liên kết là sự sáp nhập các loại kiểm toán trên và thường được ứng dụng ở các đơn vị công cộng. Đây là việc thẩm định soát xét công việc quản lý các nguồn tài chính, nhân lực, vật lực đã uỷ quyền cho người sử dụng theo mục tiêu đã đặt ra. Với ý nghĩa như vậy, trong kiểm toán liên kết phải đồng thời giải quyết 2 yêu cầu: Một là, xác minh tính trung thực của các thông tin tài chính cùng với xác định mức an toàn của các nghiệp vụ tài chính và chât lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Yêu cầu này tương ứng với các mục tiêu của kiểm toán tài chính. Hai là, hướng vào những ửiành tích và hiệu quả trong đó cần xem xét việc thiết lập hệ thống thông tin và quản lý cũng như việc điều hành hướng tới tối ưu hoá việc sử dụng các nguôn lực. Nội dung tối ưu hoá được các nhà kiểm toán Canada xác định bằng ba chữ "E": Economic (tiết kiệm), Efficience (hiệu quả), Effectiveness (hiệu năng). Tiểt kiệm (Economic) được hiều là việc mua sắm các nguồn lực phải được xác định hợp lý về số lượng và bảo đảm yêu cầu chất lượng với chi phí thấp nhất. Hiệu (Ịuả (Efficience) được hiểu là quan hệ giữa một bèn là các sản phẫm, dịch vụ làm ra với một bên là nguồn lực đã tạo ra chúng với yêu cầu có kết quả tổi đa với chi phí về nguôn lực tôi thiểu. 56
52. Hiệu năng (Effectiveness) là xét mục tiêu hoặc kết quả cụ thể của một chương trình. Chẳng hạn chồ làm việc được tạo ra trong một chương trình. Tất nhiên, các chươnị; trình khác nhau vê mục tiêu và về quản lý. Do đó cách thức kiêm toán và hình thức báo cáo kiểm toán cũng khác nhau. Như vậy, thực chất của việc kiểm toán liên kết là sự kết hợp kiểm toán tài chính và kiểm toán hoạt động, đê xác minh và đưa ra ý kiến đầy đủ và đúng đắn hơn. Ví dụ về kiểm toán liên kết trong thực tế là kiem toán báo cáo quyết toán dự án hay công trình hoàn thành, trong đó kiểm toán viên vừa đánh giá tính trung thực của thông tin trong báo cáo quyết toán, vừa đánh giá tính hiệu lực của dự án hay chương trình (mục tiêu của dự án hay chương trình có đạt được hay không, và nếu đạt được thì trên cơ sở tiết kiệm hay lãng phí nguôn lực). 3.3u Phân loại kiểm toán theo hệ thống bộ máy tổ chức 3.3.1. Kiểm toán nhà nước Kiểm toán nhà nước là hệ ứiống bộ máy chuyên môn của nhà nước thực hiện các chức năng kiểm toán tài sản công, ở thời kỳ trunậ đại, kiểm toán nhà nước đã xuất hiện để đối soát tài sản của vua chúa. Qua quá trình phát triển cho đên nay kịêm toán nhà nước ở các nước phát triển đều thực hiện chức năng kiểm toán các đơn vị ở khu vực công cộng. ở Cộng hoà Pháp, cơ quan kiểm toáii quốc gia là Toà thẩm kế (Cour des Comptes) do Napoleon đệ nhất thành lập từ 1807 song mãi đến 1976 mới được Đạo luật sửa đổi ngày 22/6/1976 giao việc đổi chiếu các bảng khai tài chính và việc quản lý các xí nghiệp công cộng, Đến 1982, các cơ quan kiểm toán địa phương được thành lập để kiểm toán ngân sách địa phương, các tổ chức nhà nước, các xí Dghiệp sử dụng vốn nhà nước và giám sát việc qụản lý của các chính quyền địa phương. Do đó, cho đên nay Toà thâm kê có quyên 57
53. và nghĩa vụ kiểm tra tài khoản và sổ sách kế toán của bộ máy chính quyền trung ương (trừ tài khoản của Tổng thống, Quốc hội, Thượng viện và ưỷ ban Tư pháp), các công sở quốc gia và các xí nghiệp công, các tổ chức xã hội. Đồng thời, Toà thẩm kế còn có quyền xét xử như một quan toà. ở Mỹ, Văn phòng Tổng kế toán (GAO - General Accounting Office, nay là Văn phòng Giải trình Trách nhiệm - Government Accountability Office) được thành lập theo Luật Ngân sách \’à Kế loán năm 1921 và là một cơ quan không có phe phái trong hệ thống lập pháp của Nhà nước liên bang và thực hiện chức năng kiểm toán cho Quôc hội, Với chức năng này GAO thực hiện nhiệm vụ kiểm toán như: - Kiểm toán thông tin tài chính của các tổ chức chính phủ trước khi trình Quốc hội. - Tập trung vào việc kiểm toán tuân thủ (về quyền hạn và trách nhiệm của tổ chức chính phủ trong thu chi ngân sách theo pháp luật qui định). - Đánh giá hiệu năng và hiệu quả nghiệp vụ của các chương trĩnh liên bang ở Canada, Văn phòng Tổng kế toán (General Accounting Office) được thành lập từ 1878 tách biệt khỏi Chính phủ với trách nhiệm lúc đó là kiểm tra các nghiệp vụ đã phát sinh và cải tiến hay bãi bỏ việc phát hành tín phiếu của Chính phủ. Từ 1931 những khoản thanh toán được chuyển qua Kho bạc, Tổng kế toán có trách nhiệm kiểm tra và ghi chép việc sử dụng các quĩ đó. Từ những năm 50 Văn phòng Tổng kế toán bắt đầu báo cáo về "Các khoản thanh toán phi sản xuất". Từ năm 1977, Luật qui định cho Tổng kế toán thông qua. Theo đó phạm vi và trách nhiệm của Tổng kể toán được mở rộng không chỉ được đánh giá tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính của Chính phủ mà còn được phép báo cáo về việc điều hành của Chính phủ. Tổng kế toán kiểm toán cho báo cáo của hơn 100 ban ngành Chính phủ liên bang, hơn 40 tập đoàn thuộc sở hữu của Chính phủ liên bang, vấn đề rứiân sự và trang bị của chính phủ, vấn đề liên quan nhiều bộ phận như nhập cư .V.V và có quyền báo 58
54. cáo về bất kỳ người (hay tổ chức) nào có nhận kinh phí của Chính phủ. Tổng kế toán do Chủ tịch Quốc hội bổ nhiệm với nhiệm kỳ 10 năm. ở Australia, Cơ quan Kiểm toán Quốc gia (National Auditing OíTice) là tổ chức độc lập với Quốc hội và Chính phủ; Quôc hội là khách hàng đặc biệt của Cơ quan Kiểm toán Quốc gia và ban hành luật pháp cho hoạt động của cơ quan này. Chủ tịch Cơ quan Kiêm toán Quốc gia chịu trách nhiệm trình trước Quôc hội vê việc sử dụng các nguồn tài lực thông qua hoạt động kiểm toán độc lập của Cơ quan Kiểm toán quốc gia. Với các ban, bộ của Chính phủ, Cơ quan Kiêm toán Quôc gia là cơ quan ngoại kiểm, không có bất kỳ sự tác động nào của các ban, bộ của chính phủ đối với việc tổ chức và thực hiện các công việc kiểm toán. ở Việt Nam, trong những năm áp dụng cơ chế kế hoạch hoá tập trung, việc xét duyệt các báo cáo quyết toán do các vụ tài vụ của các bộ chủ quản, phòng tài chính của các sở chủ quản tiên hành; việc thanh tra về thực hiện chính sách và xét, giải quyêt khiêu nại, tố cáo V.V do các cơ quan thanh tra thực hiện. Từ ngày 11/7/1994, Kiểm toán Nhà nước được chính thức thành lập theo Nghị định 70/CP với chức năng "xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu, số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, đơn vị kinh tế nhà nước và các đoàn thê quân chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do ngân sách Nhà nước cấp" (trích Điều 1 của Nghị định 70/CP). Cũng theo Nghị định này, "Kiềm toán Nhà nước có nhiệm vụ xây dựng kê hoạch kiêm toán hàng năm. Qua kiểm toán, cung cấp kết quả cho chínỉi phủ yà góp ý kiến với đơn vị được kiểm toán củng cố nền nếp tài chính kê toán và kiến nghị với cấp có thẩm quyền xử lý những vi phạm " (điều 2, Nghị đmh 70/CP). Ngày ỉ 4/6/2005 Quốc hội nước Cộng hoà xã hội chủ nghĩa Việt Nam đã thông qua Luật Kiểm toán nhà nước, có hiệu lực thi hành từ 1/1/2006. Luật Kiểm toán nhà nươc qui định ỉại địa vị pháp 59
55. lý của cơ quan Kiểm toán nhà nước là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập chỉ tuân theo pháp luật (điều 13 Luật Kiểm toán nhà nước). Luật Kiểm toán nhà nước cũng mở rộng nhiệm vụ của cơ quan quan Kiêm toán nhà nước so với Nghị định 70/CP. Sau gần 15 năm thành lập, Kiểm toán nhà nước đã vừa ổn định bộ máy tổ chức, xây dựng các văn bản pháp qui, huấn luyện nghiệp vụ cho eán bộ kiêm toán và thực hiện những cuộc kiểm toán có qui mô lớn góp phân chân chỉnh công tác quản lý tài chính kế toán và thu nộp cho ngân quĩ hàng vạn tỷ đồng. Qua quá trình hoạt động, vị trí của kiếm toán nhà nước ngày càng được củng cố và tăng cường. 3.3.2. Kiểm toán độc lập Kiểm toán độc lập là hoạt động đặc trưng của kinh tế thị trường. Đây là các tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng, ở các nước sớm phát triển theo cơ chế thị trường, kiểm toán độc lập đã hành nghề trước khi có những chuẩn mực chung (về kiểm toán viên) và chuẩn mực chuyên ngành (vê công tác kiêm toán). Cho đên nay trên thê giới đã có hàng trăm ngàn tô chức kiểm toán độc lập hoạt động trong iĩnh vực kiểm toán và tư vấn tài chính (riêng ở Mỹ có hơn 30.000 tổ chức này). Kinh nghiệm ở các nước có lịch sử phát triển kiểm toán lâu dài cho thấỵ trong những năm phát triển, việc hành nghề riêng biệt của từng kiêm toán viên hoặc của một nhóm nhân viên trong lĩnh vực kiêm toán, tư vấn tài chính khá phổ biến. Đặc biệt ở Cộng hoà Pháp, các giám định viên hành nghề tự do đã đi vào từng công ty, từng hộ kinh doanh để làm các dịch vụ tư vẩn kế toán, tài chính và thuế. Mô hình này đã thích nghi hàng trăm năm qua và hiện nay vẫn còn có hiệu quả đặc biệt với các doanh nghiệp nhỏ kể cả các hộ kinh doanh. Hiện nay Cộng hoà Pháp tổ chức 24 văn phòng kiểm toán khu vực nhưng thực tế hành nghề lại ở 2.500 cơ sở với gần 10.000 người. Ngay ở Mỹ là nơi có nhiều công ty lớn song trong số 36.000 công ty CPA có tới 95% các cônậ ty từ 1-25 người, ở Truhg Quốc cũng chỉ có số ít các tổ chức kiểm toán độc lập với qui mô hàng 60
56. trăm nhân viên do các Sở Tài chính đỡ đâu như Thượng Hải CPA (246 người) và Bắc Kinh CPA (774 người) v.v Ngay công ty liên doanh Deloitte Touche Toumatsu Shanghai Certified Public Accountants Ltd (DTT-SCPA) cũng chì có 20 người. Còn lại gân 600 văn phòng kiểm toán có qui mô rất nhỏ (3-5 kiêm toán viên), ơ Hồng Kông, bên cạnh văn phòng có 1.000 nhân viên vân có trên 100 văn phòng có qui mô nhỏ. Hiện nay, thế mạnh trong cạnh tranh quốc tế của kiểm toán độc lập đã được thể hiện ở các công ty kiểm toán có qui mô lớn quốc gia và xuyên quốc gia. Chỉ tính riêng 28 công ty lớn của thê giới đa có gần 500.000 nhân viên, gần 8.000 văn phòng với doanh số trên 34.000 tỷ USD, bình quân 70.000 USD/người/năm. Trong sô các công ty nói trên có 4 công ty xuyên quôc gia đứng hàng đâu thê giới (gọi tắt là big-fours) là Emst and Young, KPMG Peat Manvick, Price Waterhouse Coopers, và Deloitte Touche Toumatsu. Các công ty này đều đã đến Việt Nam và có những công ty đíi hoạt động ở Việt Nam trước năm 1976 và hiện đã có văn phòng ở Việt Nam. Các công ty này đã và đang cạnh tranh với nhau trên thị tnrờng quốc tế. Lĩnh vực hoạt động của các công ty này tập trung vào 4 Ị oại dịch vụ: kiểm toán (thường chiếm 50% doanh thu), tư vấn tài chính, tư vẩn thuế và dịch vụ tư vấn khác. Có công ty có khả năng cung cấp 196 dịch vụ cụ ửiể idiác nhau. Hình thức "Công ty lớn" rất phát triển ở Mỹ và công ty lớn này đã vươn ra thị trường thế giới bằng cách lập văn phòng ở các châu (kể cả châu Âu) để cạnh tranh với nhau và với các công ty kiêm toán và tư vấn của các nước sở tại chủ yếu trên địa bàn các xí nghiệp liên doanh. ở Việt Nam, trước 1976 có công ty kiểm toán độc lập của nước ngoài và các giám định viên kê toán hành nghe đọc lạp ở cac tỉnh và thành phố phía Nam. Tuy nhiên sự hiện diện chính thức của kiểm toán độc lập Việt Nam được đánh dấu bàng sự ra đời của Công ty Kiểm toán Viẹt Nam (VACO) và Công ty Dịch vụ kế toán, kiêm toán và tư vấn tài chính (AASC) từ 5/1991. Cho đên nay đã xuât hiện thêm rất nhiều công ty kiểm toán Việt Nam, tiêu biểu như; Cong ty TNHH Tư vấn va kiểm toán (A and C), Công ty TNHH Tư 61
57. vấn và kiểm toán Sài Gòn (AFC), Công ty Kiểm toán Đà Nằng (ĐAC), Công ty Kiêm toán và dịeh vụ tin học (ATSC), Công ty Kiêm toán Hạ Long (HAACo.), Công ty Kiểm toán Hà Nội ; Các công ty 100% vốn nước ngoài gồm; Công ty TNHH Emst and Young Việt Nam (E and Y), Công ty TNHH KPMG Peat Manvick Việt Nam (KPMG), Công ty TNHH Price Waterhourse Coopers Việt Nam (PWC), Sự ra đời của các công ty kiểm toán độc lập này đã ^ánh dấu một bước ngoặt quan trọng trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán, tư vân cho những người quan tâm trong cơ chế kinh tế mới ở Việt Nam. 3.J.S Kiểm toán nôi• bồ • Kiếm toán nội bộ là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán trong phạm vi đơn vị, phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vị. Do mục tiêu được giới hạn ở phạm vi nội bộ đơn vị nên bộ máy này thường chỉ bao gôm những kiêm toán viên nội bộ. về nội dung kiêm toán, trong thời kỳ đầu cũng giới hạn ở kiểm tra chất lượng thông tin kê toán, tài chính, sau này mới phát triển sang những lĩnh vực khác của quản lý. Có thể dẫn ra thực tiễn kiểm toán ờ các nước phát triển để làm rõ khái niệm này. ở Mỹ, những tư tưỏng hiện đại về kiểm toán đã xuất hiện từ 1914 song chỉ sau cơn sốt nặng nề về tài chính 1929 kiểm toán mới phát triển. Trong quan hệ đó, kiểm toán nội bộ cũng phát triển: Năm 1941, Trường Đào tạo kiêm toán viên nội bộ (IIA) được thành lập và các chức năng của kiểm toán nội bộ được xác định chủ yếu trong lĩnh vực tài vụ. Từ những năm 50 trở đi, kiểm toán nội bộ phát triển vào các idiía cạnh của quản lý khác trong doanh nghiệp, đặc biệt là hiệu quả kinh doanh và hiệu năng quản lý. ở Cộng hoà Pháp, chức năng của kiểm toán nội bộ đã xuất hiện chính thức vào năm 1960 trong các công ty nhánh của các tập đoàn ngoại quốc. Tiếp đó, các công ty khác (đặc biệt là trong ngân hàng với Vụ Tổng Thanh tra) cũng định ra những chức năng tương tự. Đồng thời việc du nhập kiểm toán nội bộ vẫn tiếp tục phát triển 62
58. cùne với việc phát triển tầm cỡ của các công ty và do mong muôn duy tri sự ổn định và tăng hiệu quả của các công ty, đên năm 1965 đã Ihành lập Hội Kiểm toán viên nội bộ của Pháp sau đó trở thành Viện nghiên cứu của kiểm toán viên và kiêm toán viên nội bộ của Pháp (IFACI) vào năm 1973. Như vậy, suốt hơn 3 thập kỷ qua, kiểm toán nội bộ đã trở thành một hoạt động nghề nghiệp phức tạp đòi hỏi cả sự nghiên cứu, đào tạo và tổ chức tương ứng với chức năng và lĩnh vực hoạt động trong từng thời kỳ; Từ lĩnh vực tài chính và xử lý thông tin đên hiệu quả kinh doanh và hiệu năng quản lý. ở nước ta, kiểm toán nội bộ đã nhiều năm thực hiện gắn liền với hoạt động kế toán và quản lý. Đen tháng 10/1997, trên cơ sờ Luật Ngân sách Chính phủ đã ban hành Nghị định 59/CP và Bộ l ài chính ra Quyết định số 832/TC/QĐ/CĐKT ban hành Quy chế kiểm toán nội bộ đã đánh dấu sự hinh thành các văn bản pháp quy trong lĩnh vực này. Tuy nhiên, do các văn bản pháp quy cũng đang trong quá trình xây dựng, việc đào tạo và bồi dưỡng nghiệp vụ cho đội ngũ kiểm toán nội bộ cũng đang ở bước đâu; Thêm vào đó, chức năng và nhiệm vụ cụ thể của kiểm toán nội bộ cũng chưa được quan niệm thống nhất đặc biệt là trong kiểm toán hiệu quả kinh doanh (Efficiency Audit) và hiệu năng quản lỵ (Effectiveness Audit). Ngay trong lĩnh vực truyền thống như kiêm toán quy tăc (Regularity Audit) và kiểm toán thông tin (Iníormation Audit) cũng chưa thật nhất quán về nội dung cụ thể cần kiểm toán. Vì vậy kiểm toán nội bộ ở nước ta cần tién hành hàng loạt giải pháp từ xây dựng các nội quy, quy trình mẫu cho từng phần hành kiểm toán đông thời với việc xây dựng hệ thống pháp lý cho kiểm toán nói chung đến tập huấn những nội dung và kỹ thuật cơ bản của kiểm toán nội bộ cho kiểm toán viên nội bộ; Từ việc xây dựng mô hình tô chức đên việc mở rộng địa bàn kiểm toán nội bộ mà trước đây chưa có điêu kiện thực hiện như kiểm toán hiệu quà và kiểm toán hiệu năng quản lý. 63