Kế toán tài chính - Chương I: Tổng quan chung về kiểm toán tài chính

Nội dung text: Kế toán tài chính - Chương I: Tổng quan chung về kiểm toán tài chính

1. TRƯỜNG ĐẠI HỌC VINH TRUNG TÂM ĐÀO TẠO TỪ XA - QUAN HỆ DOANH NGHIỆP THS.ĐẶNG THÚY ANH ===  === KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH VINH, NĂM 2011 =  = 1
2. TRƯỜNG ĐẠI HỌC VINH TRUNG TÂM ĐÀO TẠO TỪ XA - QUAN HỆ DOANH NGHIỆP THS.ĐẶNG THÚY ANH ===  === KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH (Giáo trình đào tạo từ xa) VINH, NĂM 2011 =  = 2
3. LỜI MỞ ĐẦU Kiểm toán tài chính là lĩnh vực kiểm toán chủ yếu của các doanh nghiệp kiểm toán, chiếm phần lớn doanh thu của các doanh nghiệp này. Trong nền kinh tế thị trường, kiểm toán tài chính có vai trò, tác dụng lớn đối với những người quan tâm, sử dụng báo cáo tài chính của doanh nghiệp đặc biệt khi thị trường chứng khoán phát triển. Để đáp ứng nhu cầu nghiên cứu, tìm hiểu về lĩnh vực kiểm toán tài chính, cuốn chính giáo trình Kiểm toán tài chính tập trung làm rõ các nội dung: đặc điểm, quy trình kiểm toán tài chính và kỹ thuật kiểm toán các khoản mục chủ yếu trên báo cáo tài chính. Tập thể tác giả biên soạn hy vọng rằng cuốn giáo trình Kiểm toán tài chính sẽ cung cấp nhiều kiến thức bổ ích cho những sinh viên chuyên ngành kế toán, kiểm toán hay những sinh viên ngoài ngành và những bạn đọc khác về kỹ thuật kiểm toán của kiểm toán viên đối với đối tượng chủ yếu của kiểm toán tài là báo cáo tài chính. Cuốn giáo trình được biên soạn gồm 7 chương: Chương I: Tổng quan chung về kiểm toán tài chính Chương II: Quy trình kiểm toán tài chính Chương III: Kiểm toán vốn bằng tiền Chương IV: Kiểm toán nợ phải thu Chương V: Kiểm toán Doanh thu, thu nhập Chương VI: Kiểm toán chi phí Chương VII: Kiểm toán tài sản cố định Cùng với phần lý luận ở mỗi chương đều có phần bài tập và câu hỏi do chính tác giả của chương biên soạn. Tham gia biên soạn gồm: 1. Th.S Đặng Thuý Anh – Chủ biên- biên soạn Chương thứ nhất, Chương thứ hai, Chương thứ ba, Chương thứ tư, Chương thứ năm và phần Bài tập tổng hợp 2. GV.Nguyễn Thị Diệu Thuý biên soạn Chương thứ sáu, Chương thứ bảy Mặc dù đã có nhiều cố gắng trong quá trình biên soạn và biên tập nhưng cuốn giáo trình không tránh khỏi những thiếu sót cả về nội dung và hình thức. Tập thể tác giả mong nhận được nhiều ý kiến đóng góp của bạn đọc để giáo trình được hoàn thiện hơn trong lần tái bản sau Tập thể tác giả 3
4. DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BCĐKT Bảng cân đối kế toán BCKQKD Báo cáo kết quả kinh doanh BCLCTT Báo cáo lưu chuyển tiền tệ BCTC Báo cáo tài chính BTC Bộ Tài chính CĐKT Cân đối kế toán HTKSNB Hệ thống kiểm soát nội bộ GTGT Giá trị gia tăng KTV Kiểm toán viên TK Tài khoản TSCĐ Tài sản cố định TNHH Trách nhiệm hữu hạn TGNH Tiền gửi ngân hàng TNDN Thu nhập doanh nghiệp SXKD Sản xuất kinh doanh VNĐ Việt nam đồng XDCB Xây dựng cơ bản 4
5. CHƯƠNG I: TỔNG QUAN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương này người đọc có thể hiểu được những vấn đề cơ bản nhất liên quan đến kiểm toán tài chính đó là đối tượng, mục tiêu, nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính, chủ thể, các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Đối tượng kiểm toán tài chính - Mục tiêu kiểm toán tài chính - Nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính - Chủ thể kiểm toán tài chính - Các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính 1.1 Đối tượng kiểm toán tài chính Theo định nghĩa của Liên đoàn kế toán quốc tế (International Federation of Accoutants – IFAC): “ Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính”. Theo Tiến sỹ Robert N.Anthony, giáo sư Trường Đại học Harvard (Mỹ) thì: “ Kiểm toán là việc xem xét, kiểm tra các ghi chép kế toán bởi các kế toán viên công cộng”. Kiểm toán tài chính là việc kiểm tra và xác nhận về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài chính (BCTC) của đơn vị, phục vụ đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC của đơn vị. Đối tượng thường xuyên và chủ yếu của kiểm toán tài chính là các báo cáo tài chính. Chính vì thế kiểm toán tài chính còn được gọi là kiểm toán báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200, điểm 04 đã định nghĩa báo cáo tài chính như sau: “ Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị” BCTC ở các đơn vị kinh doanh bao gồm các báo cáo sau: - Bảng cân đối kế toán - Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ - Thuyết minh BCTC BCTC ở đơn vị kinh doanh là những báo cáo được tổng hợp số liệu từ các sổ kế toán theo các chỉ tiêu kinh tế tài chính tổng hợp, phản ánh có hệ thống tình hình tài sản, nguồn hình thành tài sản của doanh nghiệp, tình hình và hiệu quả sản xuất kinh doanh, 5
6. tình hình lưu chuyển tiền tệ và tình hình quản lý, sử dụng vốn của doanh nghiệp trong một thời kỳ nhất định vào một hệ thống mẫu biểu quy định thống nhất BCTC ở đơn vị hành chính sự nghiệp Bảng cân đối tài khoản Tổng hợp tình hình kinh phí và quyết toán kinh phí Báo cáo tình hình tăng giảm TSCĐ Thuyết minh BCTC Báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước tại cơ quan tài chính xã, phòng tài chính huyện, sở tài chính, bộ tài chính, cơ quan thuế, kho bạc nhà nước Ngoài báo cáo tài chính thì đối tượng của kiểm toán tài chính còn có các bảng kê khai có tính chất tài chính tức là trong các bảng kê khai đó có yếu tố tiền tệ, thông tin được biểu hiện dưới hình thái bằng tiền chẳng hạn như bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản Đặc điểm của đối tượng kiểm toán: Các báo cáo tài chính được lập ra vào một thời điểm cụ thể theo những nguyên tắc xác định (nguyên tắc kế toán: trọng yếu, dồn tích, nhất quán, phù hợp ) theo chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận Quan hệ trực tiếp với kiểm toán: khi tiến hành kiểm toán tài chính, kiểm toán viên không thể không kiểm tra các tài liệu kế toán, hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị Có 2 cách phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần công việc kiểm toán như sau: Phân theo khoản mục: là cách chia từng khoản mục hoặc từng nhóm khoản mục vào một phần hành Ví dụ: Kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán tài sản cố định, kiểm toán nợ phải thu khách hàng, kiểm toán doanh thu, kiểm toán giá vốn Phân theo chu trình:là cách chia căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ giữa các khoản mục trên BCTC , các quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Ví dụ: kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán chu trình đầu tư và chi trả, kiểm toán tiếp nhận và hoàn trả vốn 1.2. Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được lập bởi các đơn vị được kiểm toán nhưng báo cáo này chủ yếu phục vụ cho các đối tượng bên ngoài đơn vị để đưa ra các quyết định kinh tế chẳng hạn như Ngân hàng cần có thông tin về tình hình kinh doanh, khả năng thanh toán của doanh nghiệp để đưa ra quyết định cho vay, các nhà đầu tư chứng khoán cần 6
7. có thông tin về kết quả kinh doanh để đưa ra quyết định mua hay bán cổ phiếu, các đối tác đầu tư cần có thông tin về tình hình kinh doanh, khả năng thanh toán để có quyết định đầu tư vốn, hợp tác kinh doanh Tuy nhiên để có được các quyết định đúng đắn thì các thông tin trên báo cáo tài chính phải có độ tin cậy, phản ánh trung thực, hợp lý, hợp pháp về tình hình tài chính của đơn vị. Để những người sử dụng bên ngoài có thể tin được thông tin trên báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính này cần được kiểm toán bởi các doanh nghiệp kiểm toán. Vì thế, mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là xác nhận độ tin cậy của các thông tin trên BCTC, làm căn cứ để Nhà nước tính các khoản thuế phải nộp của đơn vị được kiểm toán, để những người sử dụng thông tin bên ngoài đơn vị đưa ra được các quyết định kinh tế đúng đắn Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200- “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, đoạn 11 chỉ rõ: “ Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị” Thông tin tài chính trung thực là thông tin phản ánh đúng nội dung, bản chất và thực trạng các nghiệp vụ kinh tế phát sinh Thông tin tài chính hợp lý là thông tin đảm bảo độ tin cậy cần thiết, phù hợp về không gian, thời gian Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính ( Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200, đoạn 05) 1.3. Nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200, đoạn 13, các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm: - Tuân thủ pháp luật của Nhà nước - Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp - Tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán - Kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp 7
8. Tuân thủ pháp luật của Nhà nước: kiểm toán viên luôn luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong quá trình hành nghề kiểm toán Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán: Độc lập là nguyên tắc hành nghề cơ bản của kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thực sự không bị chi phối hoặc tác động bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quanvà độc lập nghề nghiệp của mình. Kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế như góp vốn cổ phần, cho vay hoặc vay vốn từ khách hàng, hoặc là cổ đông chi phối của khách hàng, hoặc có ký kết hợp đồng gia công, dịch vụ, đại lý tiêu thụ hàng hoá, Kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán cho các đơn vị mà bản thân có quan hệ họ hàng thân thuộc (như bố, mẹ, vợ, chồng, con cái, anh chị em ruột) với những người trong bộ phận quản lý (Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các trưởng, phó phòng và những người tương đương) trong đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên không được vừa làm dịch vụ kế toán (như trực tiếp ghi chép, giữ số kế toán và lập báo cáo tài chính) vừa làm dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng. Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm toán viên phải tìm cách loại bỏ sự hạn chế này. Nếu không loại bỏ được kiểm toán viên phải nêu rõ điều này trong báo cáo kiểm toán. Chính trực : Kiểm toán viên phải thẳng thắn, trung thực và có chính kiến rõ ràng. Khách quan: Kiểm toán viên phải công bằng, tôn trọng sự thật và không được thành kiến, thiên vị. Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: Kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm toán với đầy đủ năng lực chuyên môn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và tinh thần làm việc chuyên cần. Kiểm toán viên có nhiệm vụ duy trì, cập nhật và nâng cao kiến thức trong hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng yêu cầu công việc. Tính bí mật: Kiểm toán viên phải bảo mật các thông tin có được trong quá trình kiểm toán, không được tiết lộ bất cứ một thông tin nào khi chưa được phép của người có thẩm quyền, trừ khi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi quyền hạn nghề nghiệp của mình. Tư cách nghề nghiệp: Kiểm toán viên phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp. 8
9. Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn: Kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm toán theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ( hoặc các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được Việt Nam chấp nhận) và các quy định pháp luật hiện hành. Kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực kiểm toán viên được Việt Nam chấp nhận. Các chuẩn mực kiểm toán này quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản và liên quan đến kiểm toán và báo cáo tài chính. Kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức rằng có thể tồn tại những tình huống dẫn đến những sai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính. Ví dụ: Khi nhận được bản giải trình của Giám đốc đơn vị, kiểm toán viên không được thừa nhận ngay các giải trình đó đã là đúng, mà phải tìm được những bằng chứng cần thiết chứng minh cho giải trình đó. Các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán được giải thích trong đoạn 16, chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 200 như sau: Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ cần thiết của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán để tránh bỏ sót những tình huống có thể dẫn đến báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu 1.4. Chủ thể kiểm toán báo cáo tài chính Chủ thể kiểm toán đề cập đến kiểm toán viên. Đối với báo cáo tài chính người tiến hành kiểm toán có thể là kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán viên độc lập hoặc kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán báo cáo tài chính là lĩnh vực kiểm toán chủ yếu của các kiểm toán viên độc lập. Ở Việt nam, dịch vụ kiểm toán này chiếm đến 60% tổng doanh thu của các doanh nghiệp kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước thường tiến hành kiểm toán việc tuân thủ các văn bản pháp luật của nhà nước có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên kèm theo việc kiểm toán tuân thủ các kiểm toán viên nhà nước tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính của các đơn vị để kiểm tra, xác nhận tính trung thực hợp lý của các thông tin được phản ánh trên các báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước. 1.5. Các thử nghiệm kiểm toán trong kiểm toán tài chính Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải vận dụng, kết hợp các phương pháp kiểm toán khác nhau để xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính, việc vận dụng, kết hợp như vậy gọi là các thử nghiệm kiểm toán. Các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính bao gồm: 9
10. Thử nghiệm kiểm soát Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 500 – “Bằng chứng kiểm toán”, đoạn 06, định nghĩa: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ” Những phương pháp kiểm toán được sử dụng trong thử nghiệm kiểm soát gồm: - Phỏng vấn (phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát đã áp dụng) - Quan sát( việc áp dụng các thủ tục kiểm soát, các hoạt động kiểm soát nội bộ trong đơn vị) - Kiểm tra tài liệu (kiểm tra chữ ký, phê duyệt, kiểm tra tính đầy đủ của chứng từ kèm theo). Ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt đầy đủ hay không - Kiểm tra lại việc thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra lại bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng, xem xét lại biên bản kiểm kê quỹ, kiểm kê hàng tồn kho, đối chiếu lại công nợ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thực hiện hay không Kết quả thử nghiệm kiểm soát chỉ cho biết về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ hơn là tính xác thực của số liệu trên báo cáo tài chính Thử nghiệm cơ bản Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 500, đoạn 07, định nghĩa: “ Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến báo cáo tài chính nhằm phát hiện ra những sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Thử nghiệm cơ bản bao gồm: - Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư - Quy trình phân tích” Kiểm tra chi tiết là cách thức kết hợp các phương pháp kiểm toán để xác định độ tin cậy của các số dư (hoặc tổng số phát sinh) ở Sổ cái ghi vào Bảng cân đối kế toán hoặc vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ kinh tế phát sinh Ví dụ kiểm tra tính đúng đắn của số dư tài khoản nợ phải trả, phải thu khách hàng, nguyên giá TSCĐ, giá trị hao mòn, doanh thu, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, phải trả nhà cung cấp bằng các phương pháp kiểm toán như đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, kiểm kê, quan sát, phỏng vấn, gửi thư xác nhận, đối chiếu giữa số liệu trên thư xác nhận với sổ sách kế toán Quy trình phân tích: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 520-“Quy trình phân tích”- đoạn 04 chỉ rõ: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, 10
11. các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến” Quy trình phân tích bao gồm việc so sánh các thông tin tài chính như: - So sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với các kỳ trước - So sánh giữa thực tế với kế hoạch của đơn vị, ví dụ kế hoạch sản xuất, kế hoạch bán hàng - So sánh giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên ví dụ chi phí khấu hao ước tính - So sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị khác trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngành (Ví dụ: tỷ suất đầu tư, tỷ lệ lãi gộp ) Quy trình phân tích có ý nghĩa lớn trong việc đánh giá khái quát tính hợp lý chung của các xu hướng biến động và các mối quan hệ kinh tế đồng thời xác định mức độ, phạm vi áp dụng các thử nghiệm khác qua đánh giá trên. HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I.Câu hỏi trắc nghiệm Nhận định Đúng hoặc Sai cho các câu dưới đây và Giải thích: 1. Nhân viên kế toán của công ty kiểm toán cũng phải độc lập với khách hàng kiểm toán 2. Trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính của một doanh nghiệp, kiểm toán viên độc lập X phụ trách cuộc kiểm toán đã nhận quà tặng là cuốn lịch và nhận lời mời đi ăn trưa của kế toán trưởng thì vẫn không vi phạm tính độc lập của kiểm toán viên 3. Thử nghiệm cơ bản được dùng để đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ 4. Thử nghiệm kiểm soát là thử nghiệm dùng để đánh giá tính chính xác của số dư tài khoản 5. Thủ tục phân tích bao gồm phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất B. Hãy lựa chọn câu trả lời đúng nhất cho các câu sau: 1.1 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có tác dụng: a. Đảm bảo rằng không có bất cứ sai phạm nào trên báo cáo tài chính b. Đảm bảo rằng các hành vi vi phạm pháp luật đã được phát hiện c. Giúp kế toán trưởng tránh được trách nhiệm cá nhân đối với các sai phạm trên báo cáo tài chính d. Cung cấp cho các nhà đầu tư và những người sử dụng báo cáo tài chính rằng các báo cáo tài chính được kiểm toán là đáng tin cậy 11
12. 1.2 Thí dụ nào sau đây là thủ tục phân tích: a. Tính tốc độ luân chuyển hàng tồn kho và đối chiếu với tỷ số này của năm trước b. Phân tích số dư nợ phải thu theo từng khách hàng, đối chiếu với sổ chi tiết c. Phân chia các khoản nợ phải thu tành các nhóm theo thời gian quá hạn để kiểm tra việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi d. Phân tích tài khoản thành số dư đầu kỳ, các nghiệp vụ tăng giảm trong kỳ để kiểm tra chứng từ gốc 1.3 Tất cả các cơ sỏ dẫn liệu sau đều thuộc BCTC ngoại trừ: a. Tình hình kinh doanh b. Trình bày và công bố c. Tính giá d. Đầy đủ 1.4 Kỹ thuật đối chiếu một nghiệp vụ từ sổ sách kế toán tới chứng từ gốc thường là một thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đạt được mục tiêu về: a. Tính hiện hữu hoặc phát sinh b. Tính giá c. Trình bày và công bố d. Tính đầy đủ 1.5 Doanh nghiệp đã ghi nhận một khoản chi phí quản lý doanh nghiệp căn cứ vào quyết định sửa chữa tài sản cố định trong khi việc sửa chữa vẫn chưa tiến hành là sai phạm ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu: a. Đầy đủ b. Tính giá c. Quyền và nghĩa vụ d. Hiện hữu hoặc phát sinh 1.6 Người có trách nhiệm chính đối với tính trung thực và hợp lý về BCTC của khách hàng là: a. Kiểm toán viên độc lập b. Hiệp hội kiểm toán viên c. Bộ trưởng Bộ Tài chính d. Ban Giám đốc của Công ty khách hàng 1.7 Chủ thể của kiểm toán báo cáo tài chính là: a. Kiểm toán viên nhà nước b. Kiểm toán viên độc lập c. Kiểm toán viên nội bộ d. Cả ba câu trên đều đúng 1.8 Thủ tục kiểm toán nào dưới đây không được xem là một thử nghiệm kiểm soát: 12
13. a. Kiểm kê nguyên vật liệu b. Quan sát công tác đối chiếu các báo cáo của Ngân hàng c. Phỏng vấn về công tác kế toán của đơn vị d. Kiểm tra chữ ký phê duyệt trên phiếu chi 1.9 Thủ tục kiểm toán nào dưới đây không được xem là một thử nghiệm cơ bản a. So sánh số dư hàng tồn kho năm nay so với năm trước b. Kiểm kê hàng tồn kho c. Gửi thư xác nhận cho ngân hàng d. Phỏng vấn nhân viên về kiểm soát nội bộ đối với chi tiền 1.10 Mục tiêu của kiểm toán BCTC là: a. Đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của BCTC xét trên khía cạnh trọng yếu b. Đưa ra ý kiến về tính chính xác của BCTC c. Đưa ra nhận xét về hành vi vi phạm pháp luật của đơn vị được kiểm toán d. Giúp kế toán trưởng không phải chịu trách nhiệm về hành vi sai phạm II. Bài tập vận dụng 1. Dưới đây là một số thủ tục kiểm toán được kiểm toán viên sử dụng: a. Chọn mẫu chứng từ vận chuyển để đối chiếu với hoá đơn bán hàng liên quan b. Lấy mẫu đơn đặt hàng để kiểm tra việc xét duyệt và phê chuẩn mua hàng c. Kiểm kê tài sản cố định hữu hình d. Kiểm tra tổng cộng chi tiết các khoản nợ phải trả và đối chiếu tổng số với sổ cái e. So sánh chi phí khấu hao năm nay với chi phí khấu hao năm trước qua đó phát hiện tỷ lệ khấu hao năm nay tăng lên so với năm trước f. Thảo luận với nhân viên giữ sổ sách về chi quỹ, về trách nhiệm của nhân viên này g. Gửi thư yêu cầu nhà cung cấp xác nhận những khoản phải trả cuối kỳ h. Kiểm tra sự liên tục của các séc trên nhật ký chi quỹ để xem xét chúng có bị bỏ sót hay không i. Kiểm tra hoá đơn của người bán và các tài liệu khác làm cơ sở cho các nghiệp vụ được ghi chép trên nhật ký mua hàng Yêu cầu: Hãy cho biết mỗi thủ tục kiểm toán trên là loại thử nghiệm gì (thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản), nếu là thử nghiệm cơ bản, thử nghiệm này là thủ tục phân tích hay là thử nghiệm chi tiết? TÓM TẮT CHƯƠNG I Kiểm toán tài chính là việc kiểm tra và xác nhận về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo tài chính (BCTC) của đơn vị, phục vụ đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC của đơn vị. Đối tượng của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính bao gồm báo cáo tài chính và các bảng kê khai có tính chất tài chính. Mục tiêu khi kiểm toán tài chính là mục tiêu trung thực, hợp lý và 13
14. hợp pháp của thông tin phản ánh trên bảng khai tài chính. Để đạt được mục tiêu kiểm toán một cách có hiệu quả nhất thì phải sử dụng đúng các phương pháp kiểm toán. Sự kết hợp các phương pháp kiểm toán nhằm xác minh nghiệp vụ, số dư tài khoản và các khoản mục cấu thành báo cáo tài chính gọi là thử nghiệm kiẻm toán CHƯƠNG II: QUY TRÌNH KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được quy trình tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính gồm ba giai đoạn đó là lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán, để có được sản phẩm là báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải thực hiện những công việc cụ thể gì trong từng giai đoạn Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Vai trò, trình tự giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán - Các công việc trong giai đoạn thực hiện kiểm toán - Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán, các loại báo cáo kiểm toán 2.1. Lập kế hoạch kiểm toán tài chính 2.1.1 Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán Sự cần thiết của lập kế hoạch kiểm toán đã được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán việt nam số 300- lập kế hoạch kiểm toán: “ Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả” Cũng theo chuẩn mực này, đoạn 08 chỉ rõ: “ Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn và đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp kiểm toán viên phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với kiểm toán viên và chuyên gia khác về công việc kiểm toán” Lập kế hoạch kiểm toán ảnh hưởng đến chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán, cụ thể như sau: - Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có tính thuyết phục làm cơ sở cho kết luận kiểm toán về báo cáo tài chính - Phối hợp công việc của kiểm toán viên một cách có hiệu quả nhằm giảm chi phí kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán - Kế hoạch kiểm toán là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xẩy ra những bất đồng với khách hàng. Trong kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đã thống nhất 14
15. với các khách hàng về nội dung công việc sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như trách nhiệm của mỗi bên - Là căn cứ để đánh giá và kiểm soát chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện Lập kế hoạch kiểm toán không chỉ giúp kiểm toán viên chuẩn bị những điều kiện vật chất cơ bản của cuộc kiểm toán để tiến hành một cuộc kiểm toán có chất lượng mà lập kế hoạch kiểm toán còn được quy định trong chuẩn mực kiểm toán (trong văn bản pháp luật) đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân thủ khi thực hiện 2.1.2 Trình tự giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán - Chuẩn bị để lập kế hoạch kiểm toán - Tìm hiểu về khách hàng kiểm toán - Xác lập mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán - Xây dựng kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán 2.1.2.1 Chuẩn bị để lập kế hoạch kiểm toán Đây là giai đoạn tiền kế hoạch, là giai đoạn tiếp cận để thu thập những thông tin về khách hàng nhằm giúp kiểm toán viên tìm hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ và các vấn đề khác như thời gian thực hiện, phí kiểm toán, tính liêm chính của ban giám đốc công ty khách hàng Dựa vào đó, nếu đồng ý, kiểm toán viên sẽ ký kết hợp đồng kiểm toán với khách hàng. Trong ngành nghề kiểm toán cũng có sự cạnh tranh. Đối với công ty kiểm toán độc lập nguyên tắc hoạt động của nó là hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, cạnh tranh với các công ty kiểm toán độc lập khác để chiếm lĩnh thị trường và đạt được lợi nhuận tối đa. Như vậy việc có và giữ được một khách hàng có thể khó khăn nhưng kiểm toán viên vẫn cần cẩn trọng khi quyết định tiếp nhận khách hàng bởi vì rủi ro có thể phải gánh trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên rất cao. Do đó nếu nhận kiểm toán cho những khách hàng thiếu trung thực hoặc thường tranh luận về phạm vi kiểm toán, giá phí hoặc vi phạm đạo đức nghề nghiệp thì kiểm toán có thể gặp những bất lợi trong tương lai.Vì vậy trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch này kiểm toán viên phải thực hiện các công việc đó là: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên và ký hợp đồng kiểm toán. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Đây là công việc quan trọng trước khi chấp nhận một khách hàng mới hay quyết định có tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ. KTV phải tiến hành một số công việc để xem xét rủi ro kiểm toán mà công ty có thể gặp phải: - Thu thập và xem xét thông tin tài chính về khách hàng: giúp kiểm toán viên nhận định, đánh giá tình hình tài chính và công việc kinh doanh của khách hàng 15
16. - Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm: Nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ về tính liêm chính của ban quản trị, những bất đồng giữa ban quản trị với kiểm toán viên cũ, xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm - Đánh giá tính liêm chính của ban giám đốc Công ty khách hàng: Đây là một bộ phận quan trọng của môi trường kiểm soát. Nếu ban giám đốc thiếu tính liêm chính thì khả năng báo cáo tài chính tồn tại nhiều sai phạm trọng yếu là rất cao và kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình nào cũng như không thể dựa vào sổ sách kế toán (đôi khi kiểm toán viên thấy rằng ban giám đốc thiếu tính liêm chính đến mức mà có thể đưa ra quyết định từ chối không tiến hành kiểm toán) - Đánh giá khả năng thực hiện kiểm toán của công ty kiểm toán: xem xét khả năng, trình độ của nhân viên kiểm toán có thể thực hiện được cuộc kiểm toán đối với khách hàng này không để tránh những vụ kiện tụng đối với công ty kiểm toán. Những vụ kiện tụng này không chỉ gây tổn thất về mặt tài chính mà còn ảnh hưởng lớn đến hình ảnh và uy tín của công ty - Xem xét tính độc lập của kiểm toán viên trong mối quan hệ với khách hàng Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng nhằm mục đích đánh giá quy mô phức tạp của công việc kiểm toán cần thực hiện từ đó đề ra quyết định hợp lý trong việc ký kết hợp đồng kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán. Khi tiến hành kiểm toán để biết được lý do kiểm toán của công ty khách hàng không có cách nào hiệu quả hơn là phỏng vấn giám đốc khách hàng hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán trước đó. Những thông tin có thể thu thập được là xác định người sử dụng thông tin và mục đích kiểm toán của công ty khách hàng. Nếu như báo cáo tài chính của công ty khách hàng là đối tượng quan tâm của nhiều người sử dụng thông tin chẳng hạn như báo cáo tài chính của công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC được đòi hỏi càng cao và do đó số lượng cũng như chất lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập tăng lên. Chính vì vậy quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càng tăng lên. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: để đảm bảo cuộc kiểm toán đạt được hiệu quả cao nhất đồng thời tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán phải có đội ngũ kiểm toán viên phù hợp cho từng cuộc kiểm toán cụ thể Hợp đồng kiểm toán 16
17. Sau khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán cho công ty khách hàng và xem xét các vấn đề về lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ kiểm toán viên công ty kiểm toán sẽ quyết định việc ký kết hợp đồng kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán việt nam số 210-Hợp đồng kiểm toán , định nghĩa: “ Hợp đồng kiểm toán là sự thoả thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng”. Hợp đồng kiểm toán là thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác. Chuẩn mực kiểm toán việt nam số 210 cũng quy định: “ Hợp đồng kiểm toán phải có các điều khoản chung của hợp đồng kinh tế theo quy định hiện hành, có thể thay đổi phù hợp với sự thoả thuận của các bên, nhưng phải bao gồm các yếu tố chủ yếu sau: Số hiệu văn bản, ngày, tháng, năm ký hợp đồng; Tên, địa chỉ, số tài khoản và ngân hàng giao dịch của các bên; Nội dung dịch vụ; Chất lượng hoặc yêu cầu kỹ thuật của công việc Ngoài những yếu tố chủ yếu nói trên, hợp đồng kiểm toán còn có các nội dung sau: Mục đích, phạm vi và nội dung kiểm toán hoặc dịch vụ khác; Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính Trách nhiệm của khách hàng trong việc cung cấp chứng từ, tài liệu kế toán và những thông tin khác liên quan đến công việc kiểm toán; ” Trong hợp đồng, kiểm toán viên cần nêu rõ loại báo cáo kiểm toán được phát hành sẽ tuỳ theo mức độ trung thực và hợp lý và phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Đồng thời, cần khẳng định với đơn vị là kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện mọi gian lận và sai sót. 2.1.2.2 Tìm hiểu về khách hàng kiểm toán Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên chuyển sang giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Để có thể xây dựng và thực hiện kế hoạch và chương trình kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả, kiểm toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về khách hàng chủ yếu là về tình hình kinh doanh và hệ thống kiểm soát nội bộ. Những hiểu biết này sẽ giúp kiểm toán viên hoạch định các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm hoạt động 17
18. của đơn vị nhất là giúp kiểm toán viên xác định được các khu vực có rủi ro cao để có những biện pháp thích hợp. Chuẩn mực kiểm toán việt nam số 310- Hiểu biết về tình hình kinh doanh – quy định: “ Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán ” Những nội dung cần hiểu biết Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết trên một phạm vi rất rộng, bao gồm nhiều phương diện như sau: - Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát, các chính sách của chính phủ, biến động thị trường chứng khoán - Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh; chuẩn mực và chế độ kế toán có liên quan, sự thu hẹp hay mở rộng quy mô kinh doanh, rủi ro kinh doanh, các quy định của pháp luật và các chính sách chế dộ cụ thể có liên quan - Hiểu biết về những yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán bao gồm những đặc điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính của đơn vị Đặc điểm về sở hữu và quản lý: - Hội đồng quản trị: số lượng uỷ viên và thành phần, uy tín và kinh nghiệm của từng cá nhân, sự tồn tại và phạm vi hoạt động của ban kiểm soát, sự tồn tại và tác động của quy chế hoạt động của đơn vị; - Giám đốc và bộ máy điều hành( kinh nghiệm và uy tín, thu nhập, các chế độ khuyến khích vật chất, khen thưởng và kỷ luật, sử dụng các ước tính kế toán và dự toán, áp lực đối với giám đốc hoặc người đứng đầu); - Loại hình doanh nghiệp(nhà nước, tư nhân, cổ phần, trách nhiệm hữu hạn, công ty liên doanh, công ty có vốn đầu tư nước ngoài) - Cơ cấu vốn - Phạm vi hoạt động, - Cơ sở sản xuất, kinh doanh chính và các chi nhánh, đại lý - Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý - Quan niệm và thái độ của Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ, - Công ty kiểm toán và kiểm toán viên năm trước Tình hình kinh doanh của đơn vị (sản phẩm, thị trường, các nhà cung cấp, chi phí, các hoạt động nghiệp vụ) 18
19. - Đặc điểm và quy mô hoạt động sản xuất, kinh doanh - Các điều kiện sản xuất, kho bãi, văn phòng - Sản phẩm, dịch vụ và thị trường (thí dụ: các khách hàng và hợp đồng chính, các đối thủ cạnh tranh, xuất khẩu, các chính sách giá cả, danh tiếng các mặt hàng , xu hướng, chiến lược và mục tiêu tiếp thị, quy trình sản xuất ) - Các nhà cung cấp hàng hoá và dịch vụ quan trọng (Thí dụ: mức độ ổn định của nhà cung cấp, điều kiện thanh toán, các hình thức nhập khẩu ) - Hàng tồn kho - Các khoản chi phí quan trọng - Luật pháp và các quy định có ảnh hưởng lớn đến đơn vị được kiểm toán - Cơ cấu nợ vay Khả năng tài chính: tình hình thanh toán và khả năng thanh toán của đơn vị được kiểm toán. Phương pháp tìm hiểu Để đạt được những hiểu biết như trên, kiểm toán viên phải thu thập và nghiên cứu tài liệu, tham quan đơn vị, phỏng vấn các cá nhân có liên quan và thực hiện phân tích sơ bộ. Thu thập và nghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh Việc nghiên cứu tài liệu sẽ giúp kiểm toán viên có nhiều thông tin hữu ích về tình hình kinh doanh để xem xét ảnh hưởng của chúng đối với báo cáo tài chính của đơn vị. Dưới đây là một vài tài liệu cần thu thập và nghiên cứu: - Điều lệ công ty và giấy phép thành lập (kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp những bản sao của tài liệu này để nghiên cứu vì điều lệ giúp kiểm toán viên hiểu và xem xét về nhiều vấn đề như cơ cấu tổ chức, thể lệ họp cổ đông, thủ tục phát hành cổ phần, thể thức công bố về cổ tức ; giấy phép hay quyết định thành lập là tài liệu pháp lý chứng minh về tư cách pháp nhân của đơn vị, hiểu được về mục tiêu hoạt động, các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị) - Báo cáo tài chính và các báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và một vài năm trước - Các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị (hay Hội đồng thành viên) và Ban giám đốc: Đây là tài liệu tóm tắt về những vấn đề quan trọng đã được thảo luận và quyết định trong những cuộc họp. Nó bao gồm nhiều thông tin quan trọng như là quyết định về cổ tức, chuẩn y việc hợp nhất, giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt về việc mua bán các tài sản quan trọng, cho phép vay dài hạn Nhờ nghiên cứu chúng, kiểm toán viên sẽ xác định những dữ kiện có ảnh hưởng đến việc hình thành các thông tin tài chính và trình bày báo cáo tài chính. 19
20. - Các hợp đồng hoặc cam kết quan trọng (giúp hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị) - Các nội quy, chính sách của khách hàng: việc nghiên cứu này giúp kiểm toán viên xác định xem các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp, với chính sách hiện hành của công ty hay không và hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị - Các tài liệu khác: các văn bản luật, chế độ, chính sách của Nhà nước có liên quan đến môi trường kinh doanh và những lĩnh vực hoạt động của đơn vị Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: hồ sơ kiểm toán năm trước có rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác Khảo sát thực tế hoạt động của đơn vị Nếu như chỉ thu thập và nghiên cứu để đưa ra những đánh giá, nhận xét về hệ thống kiểm soát nội bộ và tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị thì chưa đủ. Những gì diễn ra trong thực tế có thể khác những gì phản ánh trên tài liệu sổ sách, kế toán của đơn vị. Vì vậy, kiểm toán viên phải tận mắt quan sát các hoạt động của khách hàng. Để tận mắt quan sát về mọi hoạt động của khách hàng, kiểm toán viên cần phải tham quan nhà xưởng, kho tàng, cửa hàng, văn phòng làm việc của đơn vị. Điều này rất hữu ích vì sẽ tạo cơ hội để kiểm toán viên: - Tiếp cận và quan sát về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ - Bước đầu hình dung về hoạt động của các phân xưởng, cửa hàng, về sản phẩm dở dang, về thiết bị nhờ đó kiểm toán viên hiểu hơn về tình hình hoạt động thực tế của khách hàng Các vấn đề ghi nhận được khi quan sát sẽ giúp cho kiểm toán viên hiểu khái quát về phương thức sử dụng và bảo vệ tài sản, sơ bộ đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, giúp kiểm toán viên phát hiện ra những vấn đề nghi vấn từ đó xác định các trọng tâm kiểm toán. Phỏng vấn Kiểm toán viên có thể phỏng vấn người đứng đầu trong đơn vị hoặc các cán bộ chủ chốt tại các bộ phận trong quá trình tham quan để hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và tình hình kinh doanh của đơn vị. Kiểm toán viên có thể yêu cầu đơn vị cử người có thẩm quyền để trình bày về tình hình của đơn vị, về hệ thống kiểm soát nội bộ, chính sách kinh doanh, cơ cấu tổ chức. Ngoài ra, trong quá trình tham quan, kiểm toán viên có thể trực tiếp trao đổi với những cán bộ chủ chốt tại các bộ phận. Thí dụ như phỏng vấn trưởng phòng kỹ thuật về quy trình công nghệ, trao đổi với phòng vật tư về số lượng kho hàng, tình hình bảo quản vật tư hàng hoá; phỏng vấn nhân viên bán hàng về thể thức bán hàng, thu tiền 20
21. Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch giúp xác định bản chất, nội dung các thủ tục kiểm toán, thời gian và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hơn về tình hình hoạt động của khách hàng, phát hiện những biến động bất thường về kế toán và hoạt động kinh doanh, qua đó giúp dự đoán về những khu vực có rủi ro cao. Ngoài ra còn giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về hoạt động liên tục của Công ty khách hàng. 2.1.2. 3 Xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán Xác lập mức trọng yếu Khi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm bảo đảm hợp lý rằng báo cáo tài chính không có những sai lệch trọng yếu. Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xác lập mức trọng yếu có thể chấp nhận được đối với các sai lệch phát hiện được (tức là xác định mức sai lệch tối đa cho phép). Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 200- “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, giải thích: “ Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính” Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả tiêu chuẩn định lượng và định tính. Về mặt định lượng, được gọi là trọng yếu khi sai lệch trên báo cáo tài chính đạt đến một số tiền nhất định có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của những người sử dụng báo cáo tài chính Về mặt định tính, kiểm toán viên phải nhận thức rằng có những trường hợp tuy sai lệch có giá trị thấp nhưng do bản chất của nó nên có thể vẫn gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính thí dụ như sai lệch có tác động dây chuyền, sai lệch là gian lận, sai lệch luỹ kế. Xác định mức trọng yếu là vấn đề thuộc xét đoán chuyên nghiệp của kiểm toán viên. Kiểm toán viên xác lập mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ mức trọng yếu đó cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính Xác lập mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch nhằm mục đích thiết lập các thủ tục kiểm toán thích hợp để phát hiện những sai lệch có thể có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Thí dụ: khi xác lập mức trọng yếu thấp tức là sai lệch được phép khá nhỏ, kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi kiểm tra cũng như tăng cỡ mẫu của các thử nghiệm cơ bản. Đánh giá rủi ro Khả năng kiểm toán viên đưa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính được kiểm toán là điều có thể xẩy ra (do những hạn chế tiềm tàng khi tiến hành kiểm 21
22. toán như kiểm toán viên chỉ lấy mẫu để kiểm tra, việc thu thập bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa vào đó để thuyết phục chứ không phải nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác, sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên ). Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nhằm xác định mức rủi ro phát hiện phù hợp. Trên cơ sở đó thiết kế các thử nghiệm kiểm toán thích hợp. (Ví dụ: đối với khoản mục mà rủi ro phát hiện chấp nhận được là thấp, kiểm toán viên cần tăng cường thử nghiệm chi tiết, mở rộng cỡ mẫu. Ngược lại, đối với khoản mục có thể cho phép mức rủi ro phát hiện cao, kiểm toán viên có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và giảm cỡ mẫu để tăng hiệu quả kinh tế ) Đánh giá rủi ro kiểm toán: kiểm toán viên xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho từng khoản mục. Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu (Theo chuẩn mực kiểm toán việt nam số 400, mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định dựa vào hai yếu tố: Mức tin tưởng vào BCTC của người sử dụng. Có thể xác định qua các thông tin như quy mô của công ty khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản chất và quy mô của công nợ (quy mô càng lớn thì số lượng người sử dụng báo cáo tài chính càng nhiều. Nếu báo cáo tài chính càng được nhiều người sử dụng quan tâm và đặt niềm tin thì kiểm toán viên phải xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp. Từ đó phải tăng cường các thủ tục kiểm toán và tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ chính xác của các kết luận kiểm toán) Khả năng công ty khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán được công bố. Có thể cân nhắc các yếu tố như: khả năng chuyển đổi thành tiền của tài sản, các khoản lãi hoặc lỗ trong các năm trước, bản chất hoạt động của công ty khách hàng Đánh giá rủi ro tiềm tàng Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 400, đoạn 04, định nghĩa: “ Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ” Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau: Bản chất kinh doanh của khách hàng (doanh nghiệp kinh doanh vàng bạc đá quý thì khả năng xẩy ra các gian lận và sai sót đối với khoản mục tiền cao hơn là các đơn vị sản xuất kinh doanh) 22
23. Tính trung thực của ban giám đốc Kết quả của các lần kiểm toán trước: đối với khoản mục được phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán trước thì rủi ro tiềm tàng thường được xác định ở mức cao Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: rủi ro tiềm tàng thường được đánh giá cao đối với khoản mục chứa đựng nhiều nghiệp vụ không thường xuyên này Các ước tính kế toán Số lượng tiền của các số dư tài khoản Đánh giá rủi ro kiểm soát Rủi ro kiểm soát là khả năng xẩy ra các sai phạm trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa, không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Rủi ro kiểm soát liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiếm soát nội bộ, do hệ thống kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả. Đánh giá rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện là khả năng xẩy ra các sai phạm trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính mà trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã không phát hiện được. Rủi ro phát hiện có nguyên nhân từ chính các kiểm toán viên: từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản do kiểm toán viên thực hiện Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. 2.1.2.4 Xây dựng kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: - Lập kế hoạch chiến lược - Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể - Thiết kế chương trình kiểm toán Kế hoạch chiến lược Kế hoạch chiến lược bao gồm các định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán việt nam số 300- lập kế hoạch kiểm toán-quy định: “ Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiều năm ” 23
24. Như vậy khi cuộc kiểm toán có đặc điểm trên thì công ty kiểm toán phải lập kế hoạch chiến lược còn trong những cuộc kiểm toán khác thì không nhất thiết phải lập kế hoạch này. Cuộc kiểm toán lớn về quy mô là cuộc kiểm toán báo cáo tài chính tổng hợp (hoặc báo cáo tài chính hợp nhất) của Tổng công ty, trong đó có nhiều công ty đơn vị trực thuộc cùng loại hình hoặc khác loại hình kinh doanh Cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp là cuộc kiểm toán có dấu hiệu tranh chấp, kiện tụng hoặc nhiều hoạt động mới mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán chưa có nhiều kinh nghiệm Cuộc kiểm toán địa bàn rộng là cuộc kiểm toán của đơn vị có nhiều đơn vị cấp dưới nằm trên nhiều tỉnh, thành phố khác nhau, kể cả chi nhánh ở nước ngoài Kiểm toán báo cáo tài chính nhiều năm là khi công ty ký hợp đồng kiểm toán cho một số năm tài chính liên tục Kế hoạch kiểm toán tổng thể Kế hoạch kiểm toán tổng thể là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán. Mục tiêu của kế hoạch kiểm toán tổng thể là để có thể thực hiện công việc kiểm toán một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian dự kiến Kế hoạch kiểm toán tổng thể thường bao gồm các nội dung sau: Hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng Hiểu biết của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ Xác lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán Nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán: bao gồm phương hướng áp dụng các kỹ thuật kiểm toán đối với những khoản mục chủ yếu của báo cáo tài chính. Nội dung này có thể được trình bày dưới dạng một bảng phác thảo vắn tắt về các thủ tục kiểm toán chủ yếu hoặc một bảng kế hoạch sơ bộ cho kiểm toán các khoản mục: Đánh giá rủi ro Phương hướng Khoản Các nhân tố làm áp dụng kỹ mục tăng(giảm)rủi ro Tiềm tàng Kiểm soát thuật kiểm toán Sự phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra: bao gồm việc dự kiến nguồn nhân lực và trách nhiệm của họ trong cuộc kiểm toán; sự tham gia của các chuyên gia; sự tham gia của các kiểm toán viên khác đảm trách kiểm toán tại những đơn vị cấp dưới. 24
25. Các vấn đề khác: bao gồm những vấn đề như các điều khoản của hợp đồng kiểm toán, lịch trình thực hiện hợp đồng kiểm toán Chương trình kiểm toán Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép, theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm toán. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành. 2.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực chất của quá trình kiểm toán là quá trình sử dụng các thử nghiệm kiểm toán để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán có chất lượng để làm căn cứ hợp lý đưa cho những ý kiến về bảng khai tài chính Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Bảng khai tài chính Quyết định về loại trắc nghiệm được sử dụng phụ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ Nếu KTV khẳng định không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên sẽ triển khai sử dụng ngay các thử nghiệm cơ bản với số lượng lớn Nếu KTV khẳng định có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ thì sử dụng kết hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản với số lượng ít hơn các nghiệp vụ Nếu KTV đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có độ tin cậy cao thì bằng chứng kiểm toán thu thập được chủ yếu qua thử nghiệm kiểm soát kết hợp với một số ít thử nghiệm cơ bản 2.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu lực thì kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát (còn được gọi là thử nghiệm tuân thủ) là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. 2.2.2. Thực hiện thử nghiệm cơ bản Thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng về những sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính. Nó bao gồm thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Thực hiện thủ tục phân tích 25
26. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: là việc thực hiện kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hay số dư tài khoản hoặc số phát sinh Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm các công việc chính sau: Lập kế hoạch để kiểm tra chi tiết : trong bước này bao gồm các công việc như xác định mục tiêu kiểm tra tức là thu nhận bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm toán Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết: khi không có đủ thời gian để tiến hành kiểm tra tất cả các nghiệp vụ và số dư (kiểm tra tất cả các khoản mục) thì kiểm toán viên có thể tiến hành chọn mẫu để kiểm tra. Khoản mục được chọn phải điển hình và đại diện hoặc là những khoản mục chính Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục được chọn: sau khi đã chọn ra được các khoản mục để kiểm tra thì kiểm toán viên phải xác định kỹ thuật kiểm toán nào được sử dụng để kiểm tra các khoản mục đó. Kỹ thuật kiểm toán thường được sử dụng là xác nhận và kiểm tra thực tế (kiểm kê) Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết: sau khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phát hiện ra những sai phạm về tài khoản và chức năng hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Sau khi kiểm tra kiểm toán viên cũng phát hiện ra những chênh lệch thì cần điều tra nguyên nhân và tính chất, xem xét chênh lệch đó có trọng yếu hay không để có quyết định điều chỉnh phù hợp 2.3 Kết thúc kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đóng vai trò quan trọng, là yếu tố đảm bảo cho một cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả, giai đoạn thực hiện kiểm toán là quá trình thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán có chất lượng thì giai đoạn cuối cùng của quá trình kiểm toán cũng giữ một vai trò quan trọng. Đây là giai đoạn kiểm toán viên phải đánh giá và tổng hợp các bằng chứng kiểm toán và đưa ra ý kiến nhận xét của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán, ý kiến nhận xét đó được trình bày trên báo cáo kiểm toán. Trong giai đoạn cuối cùng này một công việc quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện là lập báo cáo kiểm toán. 2.3.1 Khái niệm Kết thúc kiểm toán thì kiểm toán viên phải thông báo kết quả kiểm toán của mình. Trong báo cáo kiểm toán thể hiện ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính. Nội dung của các ý kiến kiểm toán có thể khác nhau nhưng báo cáo kiểm toán phải cho người đọc thấy được những đánh giá của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của các thông tin phản ánh trên báo cáo tài chính xét trên khía cạnh trọng yếu, sự tuân thủ chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các văn bản pháp lý khi soạn thảo báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính được xem là trung thực khi nó phản ánh đúng thực trạng tài chính của đơn vị, đúng tình hình thực tế tại đơn vị. Báo cáo tài chính được xem là hợp 26
27. lý khi thông tin trên báo cáo là trung thực là cần thiết, phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 700- “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính”, đoạn 06, định nghĩa: “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị đã được kiểm toán” 2.3.2 Vai trò, ý nghĩa của báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của cuộc kiểm toán và nó có vai trò rất quan trọng đối với kiểm toán viên, đối với đơn vị được kiểm toán và đối với người sử dụng thông tin Đối với kiểm toán viên, báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày các kết luận sau cùng về báo cáo tài chính được kiểm toán. Nó là sản phẩm của kiểm toán viên cung cấp cho xã hội và họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình. Đối với người sử dụng thông tin, báo cáo kiểm toán là căn cứ để đánh giá độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính và từ đó đưa ra quyết định kinh tế đúng đắn. Đối với đơn vị được kiểm toán, báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần sẽ góp phần làm tăng độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính 2.3.3 Trách nhiệm lập, trình bày và gửi báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm lập báo cáo kiểm toán và trình bày ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính xét trên khía cạnh trọng yếu và về việc tuân thủ chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành cũng như các quy định pháp lý có liên quan Phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu nghĩa là ý kiến của kiểm toán viên đưa ra trên báo cáo kiểm toán một sự đảm bảo chắc chắn rằng báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu; nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kỳ một sai sót nào trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán, kiểm toán viên chỉ quan tâm tới yếu tố trọng yếu của các báo cáo tài chính Để đảm bảo sự thống nhất, trong kiểm toán độc lập chuẩn mực về báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính được xây dựng. Các chuẩn mực này xác định những nội dung chính cần trình bày và các loại ý kiến mà kiểm toán viên có thể nêu ra trên báo cáo kiểm toán nhằm hạn chế tối đa các ngộ nhận có thể xẩy ra khi đọc báo cáo kiểm toán. Vì vậy nội dung, hình thức và kết cấu của báo cáo phải được trình bày theo đúng chuẩn mực kiểm toán về báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán được báo cáo cho: hội đồng quản trị và cổ đông; cho Ban giám đốc; cho các cơ quan nhà nước và các tổ chức khác (thị trường chứng khoán) theo luật định. 2.3.4 Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính 27
28. Một báo cáo kiểm toán bao gồm các yếu tố (phần ) cơ bản sau đây: Tên và địa chỉ công ty kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ tên, biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên lạc khác của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán phát hành báo cáo chẳng hạn như Công ty Dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC). Ghi rõ tên địa chỉ để biết rõ ai là đơn vị kiểm toán báo cáo tài chính này, báo cáo kiểm toán là do công ty nào phát hành Nếu có từ 2 công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một cuộc kiểm toán thì phải ghi đầy đủ các thông tin nêu trên của các công ty cùng ký báo cáo kiểm toán Số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán của công ty hoặc chi nhánh của công ty theo từng năm Tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Tiêu đề có thể là báo cáo kiểm toán, báo cáo kiểm toán về BCTC, báo cáo của KTV Tiêu đề này giúp phân biệt báo cáo kiểm toán với các loại báo cáo do người khác lập Người nhận báo cáo Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ người được nhận báo cáo kiểm toán phù hợp với hợp đồng kiểm toán. Người nhận có thể là hội đồng quản trị, giám đốc hoặc các cổ đông đơn vị được kiểm toán VD: Kính gửi Hội đồng quản trị và Tổng giám đốc Tổng công ty. Mở đầu của báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ BCTC là đối tượng của cuộc kiểm toán và ghi rõ ngày lập và phạm vi niên độ tài chính mà BCTC đó phản ánh. Báo cáo kiểm toán phải khẳng định rõ việc lập BCTC là thuộc trách nhiệm của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán. Trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán là đưa ra ý kiến về BCTC dựa trên kết quả kiểm toán của mình (báo cáo tài chính phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính của doanh nghiệp. Việc lập báo cáo tài chính đòi hỏi Giám đốc (hoặc người đứng đầu ) đơn vị phải tuân thủ chuẩn mực và chế dộ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận; phải lựa chọn các nguyên tắc và phương pháp kế toán thích hợp. Còn trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán là kiểm tra các thông tin trên báo cáo tài chính và đưa ra ý kiến về báo cáo này) Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu chuẩn mực kiểm toán và kế hoạch kiểm toán đã áp dụng để thực hiện cuộc kiểm toán. Báo cáo phải nêu những công việc và thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã thực hiện 28
29. Kiểm toán viên phải báo cáo như vậy để cho người đọc báo cáo hiểu rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành theo các chuẩn mực và thông lệ được thừa nhận. Báo cáo kiểm toán đã ghi rõ cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch để có được sự đảm bảo hợp lý là các báo cáo tài chính không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu (phương pháp kiểm toán; đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành) Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải diễn đạt rõ ý kiến của KTV nhận xét về BCTC trên phương diện phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin tài chính và tuân thủ các chuẩn mực, chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan. Cụm từ được sử dụng là trình bày trung thực hoặc trung thực và hợp lý, KTV không bao giờ nhận xét BCTC của doanh nghiệp là “ chính xác và đầy đủ” hoặc “ chính xác và công bằng” vì tính thận trọng của KTV và thực tế kiểm toán. Có 4 loại ý kiến mà KTV có thể trình bày trên báo cáo kiểm toán về BCTC tuỳ thuộc vào kết quả của cuộc kiểm toán( được trình bày ở mục “ý kiến của kiểm toán viên trình bày trên báo cáo kiểm toán”) Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ ngày, tháng, năm kết thúc toàn bộ công việc kiểm toán. Nó cho phép người sử dụng BCTC biết rằng KTV đã xem xét các sự kiện (nếu có) ảnh hưởng đến BCTC hoặc báo cáo kiểm toán cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ địa điểm (tỉnh, thành phố) của Công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán Ngày ký báo cáo kiểm toán không được ghi trước ngày Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký báo cáo tài chính. Trường hợp báo cáo tài chính được điều chỉnh và lập lại trong quá trình kiểm toán thì ngày ký báo cáo kiểm toán được phép ghi cùng ngày với ngày ký báo cáo tài chính Chữ ký và đóng dấu Báo cáo kiểm toán phải ký rõ tên của KTV đã đăng ký hành nghề kiểm toán ở Việt nam, và ký rõ tên của Giám đốc( giám đốc của công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo). Dưới mỗi chữ ký phải ghi rõ tên, số hiệu đăng ký hành nghề kiểm toán ở Việt nam. Trên chữ ký của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) phải đóng dấu của công ty (hoặc chi nhánh) chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Giữa các trang của báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính đã được kiểm toán phải đóng dấu giáp lai 2.3.5 Ý kiến của kiểm toán viên trình bày trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính 29
30. Báo cáo kiểm toán thể hiện chi tiết rõ ràng ý kiến của KTV về các BCTC của doanh nghiệp . Ý kiến nhận xét tuỳ thuộc vào kết quả từng cuộc kiểm toán cụ thể. Có 4 loại ý kiến đồng thời có 4 loại báo cáo. Tương ứng với mỗi loại ý kiến nhận xét là một loại báo cáo kiểm toán. a. Ý kiến chấp nhận toàn phần ( báo cáo chấp nhận toàn bộ) - Nội dung: KTV chấp nhận toàn bộ những thông tin trên BCTC được kiểm toán là trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu về tình hình tài chính và phù hợp với chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành Thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính là trung thực, là hợp lý xét trên khía cạnh trọng yếu điều này có nghĩa là báo cáo tài chính không còn những sai phạm gây ảnh hưởng đến quyết định của những người sử dụng thông tin; với ý kiến chấp nhận toàn phần cũng có nghĩa là báo cáo tài chính được trình bày theo đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, những thay đổi về nguyên tắc, phương pháp kế toán thì đã được đánh giá và thuyết minh rõ trong thuyết minh báo cáo tài chính - Điều kiện: KTV cho rằng trên BCTC được kiểm toán không còn sai phạm trọng yếu. Không còn sai phạm có 2 trường hợp: + Không phát hiện thấy sai phạm trọng yếu + Phát hiện sai phạm trọng yếu yêu cầu đơn vị được kiểm toán sửa và đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của KTV. Kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhận xét. Đoạn này thường đặt ra sau đoạn ý kiến nhằm làm sáng tỏ thêm về một vài yếu tố có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính nhưng không ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên. Ví dụ: “ ở đây chúng tôi không phủ nhận ý kiến chấp nhận toàn phần như trên mà chỉ muốn lưu ý người đọc báo cáo tài chính đến điểm X trong phần thuyết minh báo cáo tài chính: khoản lỗ của đơn vị là 40 triệu đồng trong năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2010 và tại ngày này, khoản nợ ngắn hạn của đơn vị vượt quá tổng tài sản là 50 triệu đồng. Những điều kiện này chỉ ra sự tồn tại của yếu tố không chắc chắn trọng yếu có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị” b. Ý kiến chấp nhận từng phần ( báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần) Nội dung: KTV không thể chấp nhận toàn bộ thông tin trên BCTC được kiểm toán là trung thực là hợp lý bởi vì phần không được chấp nhận hoặc là còn có những sai phạm trọng yếu hoặc là còn nghi ngờ nhưng phạm vi kiểm toán bị giới hạn hoặc những phần không chấp nhận là do bất đồng với giám đốc. Điều kiện: 30
31. Còn có sai phạm trọng yếu đã được KTV phát hiện yêu cầu đơn vị sửa nhưng đơn vị không sửa ( do bất đồng ý kiến với giám đốc) nhưng mức ảnh hưởng của nó chưa đến mức làm cho tổng thể báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu (không làm sai lệch toàn bộ tình hình tài chính, kết quả tài chính) ( sai phạm đó chưa đến mức đưa ra ý kiến trái ngược tức là ý kiến không chấp nhận) Ví dụ: “ Như đã nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài chính, đơn vị đã không tính khấu hao tài sản cố định, trong khi tài sản cố định này đã thực sự được sử dụng trên 6 tháng với mức khấu hao đáng lẽ phải tính là 30 triệu đồng. Do vậy chi phí quản lý doanh nghiệp đã bị thiếu và giá trị thuần của tài sản cố định đã cao hơn thực tế với giá trị tương đương 30 triệu đồng, làm cho lãi tăng giả tạo 30 triệu đồng. Theo ý kiến chúng tôi, ngoại trừ ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của sự kiện nêu trên, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu ”. Cần chú ý rằng các vấn đề đưa đến ý kiến ngoại trừ không được trọng yếu đến mức mà kiểm toán viên cần phải đưa ra một ý kiến không chấp nhận, hoặc ý kiến từ chối. Nói cách khác, nếu vấn đề ngoại trừ là quan trọng đến mức làm ảnh hưởng một số lượng lớn khoản mục tức là làm thay đổi về tổng thể của báo cáo tài chính thì không được đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần. KTV nghi ngờ là có thể có sai phạm trọng yếu nhưng không thể thu thập đủ bằng chứng kiểm toán bởi vì phạm vi kiểm toán bị thu hẹp với loại ý kiến “ tuỳ thuộc vào” (phạm vi kiểm toán bị giới hạn chưa đến mức đưa ra ý kiến từ chối) Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn: Do khách hàng áp đặt: các điều khoản của hợp đồng kiểm toán thoả thuận rằng KTV không được thực hiện một số thủ tục kiểm toán mà KTV cho là cần thiết. Do hoàn cảnh thực tế: kế hoạch kiểm toán không cho phép KTV tham gia kiểm kê hàng tồn kho( thời gian quá gấp rút, do thời tiết mưa bão); đơn vị được kiểm toán không cho phép kiểm toán viên gửi thư xác nhận công nợ (nếu như phạm vi kiểm toán bị giới hạn thì kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục kiểm toán thay thế để thu thập bằng chứng kiểm toán nhưng kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ bằng chứng. Ở trong trường hợp này tầm quan trọng của sự kiện mới chỉ đến mức đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hay ý kiến loại trừ hay là ý kiến tuỳ thuộc vào chứ chưa đến mức đưa ra ý kiến từ chối) Ngoài yếu tố ngoại trừ còn có yếu tố tuỳ thuộc: tuỳ thuộc là yếu tố không chắc chắn vì phụ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, nghĩa là nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên. Việc nêu lên yếu tố này làm cho người đọc báo cáo tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi các sự kiện nêu trên chẳng hạn như tuỳ thuộc vào 31
32. khoản doanh thu 100 triệu đồng được chấp nhận, khoản chi 60 triệu đồng được hội đồng quản trị thông qua c. Ý kiến trái ngược Ý kiến này là ý kiến ngược lại của ý kiến chấp nhận toàn phần, kiểm toán viên không chấp nhận thông tin trên báo cáo tài chính là trung thực là hợp lý. Khi có sự bất đồng nghiêm trọng với giám đốc đơn vị được kiểm toán thì kiểm toán viên đưa ra ý kiến này. Những vấn đề bất đồng là quan trọng và liên quan đến đa số khoản mục và làm cho tổng thể của báo cáo tài chính bị sai lệch trọng yếu đến mức phản ánh không trung thực và hợp lý về tình hình tài chính, kết quả hoạt động của đơn vị. Những sai phạm đó kiểm toán viên đã phát hiện ra nhưng giám đốc đơn vị được kiểm toán không thống nhất sửa chữa. Ví dụ: giá trị tài sản cố định là 1 tỷ đồng không phản ánh vào báo cáo tài chính, các khoản vay 2 tỷ đồng không phản ánh vào sổ sách và không có chứng từ kế toán để chứng minh Nội dung: KTV không chấp nhận thông tin trên BCTC là trung thực hợp lý Điều kiện: Trên BCTC còn có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng nghiêm trọng đến tình hình tài chính làm cho người đọc phân tích đánh giá sai tình hình, kết quả tài chính của đơn vị. Những sai sót trọng yếu này KTV phát hiện nhưng giám đốc (người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán không thống nhất sửa chữa d. Ý kiến từ chối ( hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến) Kiểm toán viên đưa ra ý kiến này khi phạm vi kiểm toán bị giới hạn nghiêm trọng, kiểm toán viên không đủ thông tin tài liệu, không đủ sổ sách chứng từ để có thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục để đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính; chứng từ , sổ sách thì mất mát, lộn xộn, số liệu mập mờ ở mức độ lớn nên không đủ cơ sở, bằng chứng để đưa ra ý kiến. Nội dung: KTV từ chối việc đưa ra ý kiến nhận xét về BCTC Điều kiện: phạm vi kiểm toán bị giới hạn nghiêm trọng hay số liệu của doanh nghiệp mập mờ (không chắc chắn) ở mức độ lớn khiến cho KTV không thể đưa ra ý kiến nhận xét về toàn bộ các BCTC. Ví dụ: số liệu, sổ sách không đầy đủ, nghiệp vụ kinh tế cái được phản ánh, cái không được phản ánh HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I. Câu hỏi trắc nghiệm A. Trả lời Đúng hoặc Sai cho các câu dưới đây và giải thích: 1. Đối với doanh nghiệp kiểm toán thì bất cứ khách hàng nào thuê kiểm toán thì doanh nghiệp kiểm toán đều chấp nhận 32
33. 2. Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên không cần tìm hiểu sâu về khách hàng kiểm toán 3. Chiến lược kiểm toán là những định hướng cơ bản cho một cuộc kiểm toán dựa trên những hiểu biết của kế toán về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng 4. Ở tất cả các cuộc kiểm toán thì đều phải đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán 5. Để giảm bớt chi phí thì các doanh nghiệp kiểm toán thường có một chương trình kiểm toán chung cho tất cả các khách hàng 6. Khi chọn đội ngũ kiểm toán viên, doanh nghiệp kiểm toán cần thay đổi kiểm toán viên trong các cuộc kiểm toán cho cùng một khách hàng trong nhiều năm để có cái nhìn trung thực đối với khách hàng 7. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá có hiệu quả thì các thử nghiệm cơ bản được sử dụng nhiều 8. Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với từng đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán 9. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên không cần phải sử dụng các thủ tục phân tích 10. Đối với các công ty khách hàng có quy mô nhỏ, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện thử nghiệm kiểm soát khi kiểm toán 11. Kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong trường hợp BCTC được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu 12. Báo cáo kiểm toán về BCTC được trình bày bằng miệng 13. Nếu phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn thì kiểm toán viên chỉ có thể đưa ra được ý kiến kiểm toán chấp nhận từng phần chứ không thể đưa ra được ý kiến nào khác 14. Kiểm toán viên có thể trình bày nhiều ý kiến kiểm toán khác nhau trên cùng một báo cáo kiểm toán 15. Kiểm toán viên không nhất thiết phải trình bày ý kiến kiểm toán trên báo cáo kiểm toán 16. Trong thực tế, báo cáo kiểm toán với ý kiến trái ngược là báo cáo được phát hành nhiều nhất 17. Khi có hai công ty kiểm toán cùng kiểm toán cho một khách hàng thì chỉ cần một công ty ký báo cáo kiểm toán là đủ 18. Kèm theo báo cáo kiểm toán là thư quản lý 19. Báo cáo kiểm toán chỉ có vai trò quan trọng đối với người sử dụng báo cáo tài chính B. Hãy lựa chọn câu trả lời đúng nhất cho các câu sau: 2.1 Nhận diện lý do kiểm toán của công ty khách hàng là: 33
34. a. Xác định mục đích sử dụng báo cáo tài chính b. Xác định người sử dụng báo cáo tài chính c. Cả a và b 2.2 Công ty kiểm toán trở thành chủ thể kiểm toán của công ty khách hàng khi a. Khi công ty kiểm toán ký hợp đồng với khách hàng b. Khi công ty kiểm toán bắt đầu tiến hành công việc kiểm toán cho khách hàng c. Khi công ty kiểm toán lập xong kế hoạch chi tiết cho khách hàng d. Công ty kiểm toán gọi điện thoại xong cho khách hàng 2.3 Trước khi chấp nhận một hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên kế nhiệm nên phỏng vấn kiểm toán viên tiền nhiệm: a. Sự hiểu biết của kiểm toán viên tiền nhiệm về lý do thay đổi kiểm toán viên của công ty khách hàng b. Sự đánh giá của kiểm toán viên về mức độ trọng yếu đối với BCTC năm nay của khách hàng c. Sự hiểu biết của kiểm toán viên tiền nhiệm về mức rủi ro kiểm soát d. Sự hiểu biết của kiểm toán viên tiền nhiệm về thời gian kiểm toán cho công ty khách hàng 2.4 Phí kiểm toán, phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của Ban Giám đốc khách hàng và của kiểm toán viên là những vấn đề thường được thể hiện trong tài liệu nào sau đây: a. Thư quản lý b. Báo cáo kiểm toán c. Biên bản họp đại hội cổ đông d. Hợp đồng kiểm toán 2.5 Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 500 thì các cách thức cụ thể được áp dụng trong đánh giá HTKSNB bao gồm: a. Kiểm tra từ đầu đến cuối và kiểm tra ngược b.Thực hiện lại c. Điều tra và phỏng vấn d. Cả ba câu trên đều đúng 2.6 Trong kiểm toán cần thu được những bằng chứng kiểm toán: a. Có tính đầy đủ b. Có tính thuyết phục c. Cả a và b đều đúng d. Cả a và b đều sai 2.7 Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích nhằm: a. Xem xét sự tồn tại của các nghiệp vụ và sự kiện bất thường 34
35. b. Kiểm tra các nghiệp vụ không được ghi sổ c. Xem sự tồn tại các hành vi không tuân thủ pháp luật d. Đánh giá năng lực của kế toán viên 2.8 Hình thức và kết cấu của báo cáo kiểm toán về BCTC được trình bày theo: a. Quy định của chuẩn mực kiểm toán b. Quy định của Chính phủ c. Đánh giá của kiểm toán viên d. Tất cả các câu trên đều sai 2.9 Nếu phạm vi kiểm toán bị giới hạn đến mức thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục thì ý kiến của kiểm toán viên đưa ra là: a. ý kiến kiểm toán chấp nhận từng phần b. ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần c. ý kiến trái ngược d. ý kiến từ chối 2.10 Thuật ngữ “ Ngoại trừ” được sử dụng trong: a. ý kiến chấp nhận từng phần b. ý kiến trái ngược c. ý kiến từ chối d. ý kiến chấp nhận toàn phần 2.11 Người có thể nhận báo cáo kiểm toán về BCTC là: a. Nhà đầu tư của đơn vị được kiểm toán b. Cổ đông của đơn vị được kiểm toán c. Hội đồng quản trị d. Giám đốc công ty e. Tất cả các câu trên đều đúng 2.12 Người được ký báo cáo kiểm toán: a. Không cần phải có chứng chỉ kiểm toán viên b. Phải có chứng chỉ kiểm toán viên c. Giám đốc công ty kiểm toán d. Cả b và c 2.13 Một ý kiến chấp nhận từng phần có ngoại trừ của kiểm toán viên được đưa ra khi bị giới hạn về phạm vi kiểm toán cần giải thích trên: a. Báo cáo kiểm toán và thuyết minh BCTC b. Báo cáo kiểm toán c. Thuyết minh BCTC d. Không cần phải giải thích ở báo cáo nào 35
36. II.Bài tập vận dụng 1. Khi kiểm toán BCTC cho doanh nghiệp Hoàng Anh, kiểm toán viên Nam biết trong niên độ kế toán của BCTC mà kiểm toán viên đang kiểm toán, kế toán doanh nghiệp Hoàng Anh đã sử dụng hai phương pháp tính giá hàng tồn kho (6 tháng đầu năm là phương pháp Nhập trước, Xuất trước, 6 tháng cuối năm là phương pháp bình quân gia quyền. Nếu đóng vai trò là kiểm toán viên Nam bạn sẽ làm gì trong trường hợp này? 2. Trong từng tình huống độc lập ở dưới đây, kiểm toán viên nên phát hành loại báo cáo kiểm toán nào? Biết rằng, trong từng tình huống kiểm toán viên phát hiện ra sai phạm nhưng đơn vị được kiểm toán lại không đồng ý điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên: a. Công ty đang gặp khó khăn về tài chính nên đã không trích khấu hao tài sản cố định b. Theo phân tích, tính toán của kiểm toán viên, số dự phòng Nợ phải thu khó đòi cần phải lập là 790 triệu đồng nhưng đơn vị đã bỏ qua, không lập c. Giám đốc công ty khách hàng không đồng ý cho kiểm toán viên gửi thư xác nhận cho khách hàng, kiểm toán viên cũng không thể thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế để xác định tính trung thực, hợp lý của nợ phải thu khách hàng TÓM TẮT CHƯƠNG II Cuộc kiểm toán tài chính được tiến hành gồm ba giai đoạn: giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên tìm hiểu những thông tin về tình hình kinh doanh, tình hình tài chính, chuẩn bị những điều kiện vật chất cơ bản, bố trí nhân sự và ký kết hợp đồng kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán viên triển khai những công việc đã được thiết lập trong kế hoạch kiểm toán, áp dụng các thử nghiệm kiểm toán để thu thập bằng chứng. Trong giai đoạn kết thúc, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính. Ý kiến nhận xét phải được thể hiện trên báo cáo kiểm toán, có 4 loại ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính được kiểm toán. Căn cứ vào ý kiến nhận xét, kiểm toán viên đánh giá được độ tin cậy của thông tin trên báo cáo tài chính 36
37. CHƯƠNG III: KIỂM TOÁN VỐN BẰNG TIỀN Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương, người đọc có thể hiểu được mục tiêu, những sai phạm có thể xẩy ra khi kiểm toán vốn bằng tiền quy trình kiểm toán vốn bằng tiền Nội dung của chương tập trung làm rõ các vấn đề sau: - Đặc điểm vốn bằng tiền - Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền - Nội dung kiểm toán vốn bằng tiền: tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện thử nghiệm kiểm soát, thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với vốn bằng tiền 3.1 Đặc điểm vốn bằng tiền Vốn bằng tiền đóng vai trò quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh và thanh toán của doanh nghiệp, nó được hình thành chủ yếu trong quá trình bán hàng và quan hệ thanh toán. Vốn bằng tiền trong doanh nghiệp thường bao gồm các khoản tiền sau: tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển. Tiền mặt là số vốn bằng tiền do thủ quỹ bảo quản tại két của doanh nghiệp bao gồm tiền Việt nam, ngoại tệ, vàng bạc, đá quý, kim khí quý. Trong mỗi doanh nghiệp đều có một lượng tiền mặt nhất định để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày. Số tiền thường xuyên tồn quỹ phải được tính toán định mức hợp lý, mức tồn quỹ này tuỳ thuộc vào quy mô, tính chất hoạt động, nhu cầu thanh toán, nhu cầu sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh Tiền gửi ngân hàng là số tiền mà doanh nghiệp gửi tại các ngân hàng, kho bạc nhà nước hoặc các công ty tài chính bao gồm tiền Việt nam, các loại ngoại tệ, vàng bạc, đá quý, kim khí quý Tiền đang chuyển bao gồm các khoản tiền Việt nam, ngoại tệ mà doanh nghiệp đã nộp vào ngân hàng, kho bạc nhà nước hoặc đã gửi qua bưu điện để chuyển trả cho ngân hàng hay đã làm thủ tục chuyển tiền từ tài khoản tiền gửi ngân hàng để trả cho các đơn vị khác thế nhưng đến ngày khoá sổ thì doanh nghiệp vẫn chưa nhận được giấy báo hay bảng sao kê của ngân hàng hoặc của kho bạc Tiền là khoản mục có khả năng sai phạm cao, tiền là tài sản rất nhạy cảm với vấn đề gian lận biển thủ. Thủ thuật gian lận rất đa dạng và tinh vi nhằm để che dấu, không bị phát hiện bởi HTKSNB Các sai phạm liên quan đến khoản mục tiền có thể ảnh hưởng đến nhiều khoản mục khác như chi phí, doanh thu, lợi nhuận, nợ phải thu, nợ phải trả. Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến tiền thường phát sinh nhiều nên những sai phạm liên quan đến tiền có khả năng xẩy ra nhiều và rất khó phát hiện. Các sai phạm thường gặp khi kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền 37
38. - Tiền thu không đầy đủ, tiền bị thất thoát, sử dụng không đúng mục đích - Kế toán ghi chép không đầy đủ số tiền thu được - Ghi chép vào sổ kế toán bị sai tài khoản đối với khoản tiền thu được - Không ghi chép kịp thời, không báo cáo đầy đủ số dư tiền - Chi tiền không đúng mục đích, không đúng nhu cầu - Chi quá nhiều nhưng thực sự khoản chi thì không nhiều (mất cắp, biển thủ) - Chi nhiều và trong thời gian dài làm cho tiền của công ty bị lạm dụng - Hạch toán sai tài khoản đối với khoản tiền chi ra 3.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền Hiện hữu: số dư các tài khoản tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển phản ánh trên báo cáo tài chính thì tồn tại trong thực tế Đầy đủ: các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến thu, chi tiền thực tế phát sinh thì được ghi sổ kế toán đầy đủ Đánh giá: Các khoản tiền bằng ngoại tệ được đánh giá đúng theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành Trình bày và công bố: Các nghiệp vụ liên quan đến tiền được hạch toán đúng tài khoản, các loại tiền được phân loại và trình bày trên báo cáo tài chính theo đúng chế độ và chuẩn mực kế toán 3.3 Nội dung kiểm toán vốn bằng tiền 3.3.1 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát Để tìm hiểu sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thường dựa vào việc phỏng vấn, quan sát và sử dụng bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên quan sát công việc của kế toán thanh toán, thủ quỹ có được thực hiện nghiêm túc, có tuân theo đúng quy trình, quan sát việc phân công phân nhiệm giữa thủ quỹ và kế toán Những câu hỏi trong bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với vốn bằng tiền mà kiểm toán viên thường hỏi bao gồm: 1. Hàng tháng kế toán tiền mặt có đối chiếu với thủ qũy không? 2. Việc kiểm kê quỹ tiền mặt có được thực hiện thường xuyên không? 3. Các khoản tiền thu về có được gửi ngay vào Ngân hàng hay không? 4. Việc đối chiếu với ngân hàng có được thực hiện hàng tháng, hàng quý không? 5. Các khoản tiền ngoại tệ có được theo dõi riêng không? 6. Các nghiệp vụ thu tiền, chi tiền phát sinh có được ghi sổ kế toán đúng kỳ không? 7. Công việc kế toán tiền mặt và thủ quỹ có do một người đảm nhận không? Với từng câu hỏi đưa ra thì kiểm toán viên có thể nhận được câu trả lời có hoặc không áp dụng, và qua tất cả các câu trả lời cộng thêm việc quan sát thực tế của kiểm 38
39. toán viên thì kiểm toán viên đưa ra nhận định đánh giá sơ bộ kiểm soát nội bộ đối với vốn bằng tiền của doanh nghiệp là khá hay trung bình hay yếu Kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát thấp khi thấy rằng hoạt động kiểm soát có liên quan được thiết kế và thực hiện hữu hiệu Kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát là tối đa khi các hoạt động kiểm soát của đơn vị không có hoặc có nhưng hoạt động không hiệu quả. Khi đó kiểm toán viên không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản 3.3.2 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với vốn bằng tiền Kiểm tra trình tự lập phiếu thu tiền Xem xét quy chế thu tiền hoặc trao đổi với kế toán trưởng hoặc giám đốc tài chính về vấn đề thu tiền Kiểm tra việc đối chiếu số liệu trên sổ kế toán của đơn vị với ngân hàng Thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa thủ quỹ và kế toán Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ đồ tài khoản về phương pháp hạch toán các nghiệp vụ thu tiền, chi tiền Kiểm tra quy chế chi tiêu nội bộ Kiểm tra các chứng từ chứng minh kèm theo phiếu chi Kiểm tra quy trình lập phiếu chi Kiểm tra chữ ký phê chuẩn trên các phiếu chi và chứng từ gốc đính kèm Sau khi đã thực hiện các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu. Công việc này chủ yếu là để nhận diện các điểm yếu và điểm mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm điều thử nghiệm cơ bản cho phù hợp 3.3.3 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với vốn bằng tiền a. Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích đối với khoản mục tiền ít được sử dụng nhưng trong một số trường hợp thì thủ tục phân tích vẫn hữu ích. Điều tra và giải thích nguyên nhân các mối quan hệ bất thường hoặc không dự đoán trước trên cơ sở so sánh giữa năm hiện tại với năm trước Công ty kiểm toán CPA Người thực hiện: Trần Thế Quân Mã số: Khách hàng: Công ty TNHH XYZ Ngày 30/03/2011 Trang Nội dung: Tiền Niên độ: 31/12/2010 Phân tích số dư tiền mặt, tiền gửi đến ngày 31/12/2010 39
40. Ghi Số tài Tên tài Biến động 31/12/2010 31/12/2009 chú khoản khoản (+,-) % 111 tiền 550.780.000 130.680.000 420.100.000 76,3 (1) mặt tại quỹ 112 Tiên 6.879.321.632 6.787.666.561 (91.655.071) (1,6) gửi ngân hàng (1) Đến ngày 31/12/2010, lượng tiền mặt thu vào do bán sản phẩm quá lớn, đơn vị chưa nộp vào ngân hàng. Vì vậy số dư tồn quỹ tiền mặt tại ngày 31/12/2010 lớn b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục kiểm tra chi tiết tiền gửi ngân hàng (1)Tổng hợp số dư tiền gửi ngân hàng theo tài khoản tại từng ngân hàng mà đơn vị có tài khoản tiền gửi. Kiểm tra số tổng cộng và đối chiếu với sổ cái và báo cáo tài chính. Thu thập bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng Công ty kiểm toán CPA Người thực hiện: Trần Thế Quân Mã số: Khách hàng: Công ty TNHH XYZ Ngày 30/03/2011 Trang Nội dung: Tiền Niên độ: 31/12/2010 31/12/2010 31/12/2009 Ngân hàng Chưa kiểm toán Đã kiểm toán Ngân hàng ACB 5.879.321.632 5.640.565.222 Ngân hàng Đông 1.000.000.000 1.223.700.790 Nam á Cộng 6.879.321.632 BS 6.864.263.012 LY BS: Đối chiếu phù hợp với Bảng cân đối kế toán vào ngày 31/12/2010 LY: Đối chiếu phù hợp với Bảng cân đối kế toán vào ngày 31/12/2009 40
41. (2) Lập hoặc yêu cầu khách hàng lập thư xác nhận ngân hàng và thực hiện các thủ tục sau: Gửi thư xác nhận dưới sự kiểm soát của kiểm toán viên Gửi thư xác nhận lần 2 đối với các ngân hàng không nhận được thư trả lời Lập bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng Công ty TNHH XYZ CỘNG HOÀ XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập – Tự do – Hạnh phúc Hà Nội, ngày 01 tháng 01 năm 2011 Kính gửi: Ngân hàng ACB Trích yếu: V/v xác nhận số liệu cho mục đích kiểm toán Để phục vụ cho mục đích kiểm toán, xin đề nghị Quý ngân hàng vui lòng cung cấp cho kiểm toán viên của chúng tôi các thông tin về tất cả các khoản tiền gửi, tiền vay, các khoản thế chấp v.v của công ty chúng tôi tai thời điểm 31/12/2010 và xin vui lòng gửi trực tiếp về địa chỉ: Ông : TRAN THE QUAN – Kiểm toán viên Công ty kiểm toán CPA Địa chỉ: XXXXXX Điện thoại: xxxxxxx Fax: xxxxxxxxx Chân thành cảm ơn sự giúp đỡ của Quý ngân hàng (Ký tên đóng dấu) 1. Số dư các tài khoản gửi đến ngày 31/12/2010 Tên tài khoản Số tài khoản Lãi suất Số dư Công ty TNHH XYZ 009.870.7474.301 5.879.321.632 2.Số dư các khoản vay đến ngày 31/12/2010 Tên tài khoản Số tài khoản Số dư Lãi suất Ngày đáo hạn Không 3. Các khoản thế chấp 41
42. Không Ngày tháng năm (Ký tên đóng dấu) Công ty kiểm toán CPA Người thực hiện: Mã số: Khách hàng: Công ty TNHH XYZ Trần Thế Quân Trang Nội dung: Tiền Ngày 30/03/2011 Niên độ: 31/12/2010 Ngân hàng số đơn vị Giấy xác nhận Chênh lệch của ngân hàng ACB 5.879.321.632 5.279.321.000 (600.000.632) Đông Nam Á 1.000.000.000 1.223.700.790 223.700.790 Cộng 6.879.321.632 6.503.021.790 376.299.842 42
43. Công ty kiểm toán CPA Người thực hiện: Mã số: Khách hàng: Công ty TNHH XYZ Trần Thế Quân Trang Nội dung: Tiền Ngày 30/03/2011 Niên độ: 31/12/2010 Bảng chỉnh hợp ngân hàng Ngân hàng ACB Số dư theo bảng kê ngân hàng 5.279.321.000 Cộng Khách hàng trả tiền ngân hàng chưa ghi 150.244.000 nhận Khách hàng trả tiền ngân hàng chưa ghi 211.000.222 nhận Số dư cuối năm 5.640.565.222 Số dư theo sổ sách trước khi điều chỉnh 5.879.321.632 Cộng Khách hàng trả tiền ngân hàng đã báo Có, 8.000.000 kế toán chưa hạch toán Trừ Chi phí ngân hàng chưa hạch toán (7.055.620) Khách hàng trả tiền, kế toán hạch toán sai (111.320.790) ngân hàng Séc trả tiền mua vật tư, kế toán hạch toán (112.380.000) sai ngân hàng Số dư cuối năm sau điều chỉnh 5.640.565.222 Công ty kiểm toán CPA Người thực hiện: Mã số: Khách hàng: Công ty TNHH XYZ Trần Thế Quân Trang Nội dung: Tiền Ngày 30/03/2011 Niên độ: 31/12/2010 Bảng chỉnh hợp ngân hàng Ngân hàng Đông Nam Á Số dư theo bảng kê ngân hàng 1.223.700.790 43
44. Số dư theo sổ sách của đơn vị 1000.000.000 Cộng Khách hàng trả tiền đơn vị hạch toán ngân 111.320.790 hàng Trả tiền mua vật tư đơn vị hạch toán sai 112.380.000 ngân hàng Số dư cuối năm sau điều chỉnh 1.223.700.790 (3) Từ bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng thực hiện các thủ tục sau: Chọn mẫu một số nghiệp vụ ghi tăng tiền gửi ngân hàng trong bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng, kiểm tra tới các chứng từ có liên quan, các bảng kê của ngân hàng của kỳ kết thúc năm tài chính và kỳ sau ngày khoá sổ, các giấy báo có ngân hàng hoặc các bằng chứng khác nhằm khẳng định rằng nghiệp vụ đã chọn được phản ánh vào phần tăng thêm trong bảng đối chiếu số dư là đúng Trên các bảng kê của ngân hàng sau ngày khoá sổ, chọn mẫu một số nghiệp vụ chi tiền như các séc đã thanh toán, các giấy báo nợ ngân hàng, các khoản chi tiền khác mà nó có thể phải được trừ đi trong bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng, kiểm tra các chứng từ có liên quan để đảm bảo rằng các khoản mục này được bao gồm hoặc loại trừ trong phần giảm trừ của bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng là đúng Kiểm tra việc tính toán số tiền trong từng nhóm tăng giảm của bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng (4) Đảm bảo rằng các khoản mục dưới đây được hạch toán, phân loại và trình bày hợp lý trên báo cáo tài chính: các khoản tiền gửi có kỳ hạn, các khoản tiền gửi hưởng lãi khác (5) Thu thập bảng đối chiếu số dư ngân hàng cho các tài khoản tiền gửi ngân hàng tại ngày kêt thúc năm tài chính và thực hiện các thủ tục sau: Đối chiếu số dư trên bảng đối chiếu số dư ngân hàng với số dư trên sổ cái Kiểm tra các khoản mục bất thường trong bảng đối chiếu số dư ngân hàng) Công ty kiểm toán CPA Người thực hiện: Mã số: Khách hàng: Công ty TNHH XYZ Trần Thế Quân Trang Nội dung: Tiền Ngày 30/03/2011 Niên độ: 31/12/2010 Các bút toán đề nghị điều chỉnh 44
45. 1. Điều chỉnh tăng tiền gửi ngân hàng do khách hàng trả tiền nhưng đơn vị chưa hạch toán Nợ TK 1121:8.000.000 Có TK 131: 8.000.000 2. Chi phí ngân hàng Nợ TK 642: 6.414.200 Nợ TK 133: 641.420 Có TK 1121: 7.055.620 3. Điều chỉnh giảm tiền gửi ngân hàng do thu tiền khách hàng hạch toán sai ngân hàng Nợ TK 1121 – Đông Nam Á: 111.320.790 Có TK 1121- ACB: 111.320.790 4. Điều chỉnh giảm tiền gửi ngân hàng di trả tiền vật tư do hạch toán sai ngân hàng: Nợ TK 1121 – Đông Nam Á: 112.380.000 Có TK 1121 – ACB: 112.380.000 Thủ tục kiểm tra chi tiết tiền mặt (1) Lập bảng tổng hợp số dư tiền mặt, đối chiếu số tổng cộng với sổ cái và báo cáo tài chính (2) Tham gia chứng kiến kiểm kê, yêu cầu khách hàng lập biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt trình bày cụ thể số tiền trong quỹ theo từng loại tiền tệ, từng loại giá trị tiền tệ và ký vào biên bản kiểm kê cùng với khách hàng 45
46. Đơn vị: Công ty TNHH XYZ Địa chỉ: BIÊN BẢN KIỂM KÊ QUỸ Số: Vào lúc 8h ngày 31 tháng 03 năm 2011 STT Diễn giải Số lượng (tờ) Số tiền A B 1 2 I Số dư theo sổ quỹ 550.200.000 II Số kiểm kê thực tế 1 Loại 500.000 800 400.000.000 2 Loại 100.000 1.500 150.000.000 3 Loại 50.000 4 200.000 4 5 III Chênh lệch 0 Lý do: + Thừa + Thiếu Kết luận sau khi kiểm kê quỹ: Tồn quỹ thực tế khớp với số dư trên sổ quỹ tiền mặt tại ngày 31/03/2011 Kế toán trưởng Thủ quỹ Người chịu trách nhiệm kiểm kê quỹ Nguyễn Văn A Trần Hoàng Lan Hồ Ngọc B (3) Lập bảng đối chiếu số dư được kiểm kê với số liệu trên số liệu trên sổ cái và báo cáo tài chính. Kiểm tra chứng từ chứng minh cho các khoản chênh lệch giữa số liệu kiểm kê và số liệu ghi sổ (nếu còn) (4) Đối chiếu tỷ giá được áp dụng trong việc quy đổi số dư ngoại tệ với tỷ giá chuyển đổi số dư cuối năm theo quy định hiện hành (5) Tính toán lại việc chuyển đổi số dư theo quy định và so sánh với số liệu của đơn vị HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I. Câu hỏi 1. Nêu đặc điểm kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền? 2. Trình bày các hoạt động kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền và chi tiền? 3. Trình bày các thử nghiệm kiểm soát đối với vốn bằng tiền? 4. Trình bày thử nghiệm cơ bản đối với vốn bằng tiền? 46
47. II. Bài tập vận dụng Bài 1: Tại một công ty TNHH chuyên kinh doanh về dịch vụ khách sạn được biết một số thông tin như sau: - Công ty áp dụng hình thức ghi sổ kế toán là Chứng từ ghi sổ - Kế toán là em vợ của giám đốc - Kế toán chỉ có một người và kiêm mọi mặt công việc của kế toán. - Doanh thu hàng năm khoảng 7,5 tỷ VNĐ. Trong đó tiền Việt Nam 5 tỷ, ngoại tệ 2,5 tỷ - Công ty thường tổ chức kiểm kê đối chiếu số liệu vào cuối năm giữa thủ quỹ và kế toán Yêu cầu: 1. Hãy đánh giá khái quát quá trình kiểm soát tiền mặt ở doanh nghiệp này? 2. Xác định các rủi ro và sai sót tiềm tàng? 3. Hãy mô tả khái quát công việc kiểm toán mà bạn sẽ áp dụng để thực hiện cuộc kiểm toán về tiền mặt ở doanh nghiệp này? Bài 2: Kiểm toán viên Nam đang kiểm toán khoản mục Tiền cho BCTC của niên độ kết thúc ngày 31/12, hãy cho biết những mục tiêu kiểm toán liên quan đến thủ tục kiểm toán sau: 1. Kiểm tra các séc có số tiền lớn hay bất thường thanh toán cho các chi nhánh của công ty 2. Lập hoặc yêu cầu khách hàng lập thư xác nhận ngân hàng 3. Đếm và liệt kê các loại tiền mặt tồn trong két tại ngày 31/12 4. Dựa trên sổ phụ của ngân hàng để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ tiền gửi ngân hàng trên sổ kế toán từ ngày 26/12/ X đến ngày 10/01/X+1 TÓM TẮT CHƯƠNG III Vốn bằng tiền đóng vai trò quan trọng trong quá trình sản xuất kinh doanh và thanh toán của doanh nghiệp, nó được hình thành chủ yếu trong quá trình bán hàng và quan hệ thanh toán. Vốn bằng tiền trong doanh nghiệp thường bao gồm các khoản tiền sau: tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển. Có nhiều sai phạm thường gặp khi kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền. Mục tiêu kiểm toán vốn bằng tiền gồm mục tiêu có thật, đầy đủ, đánh giá, trình bày và công bố. Để phát hiện ra các sai phạm trong các khoản mục vốn bằng tiền kiểm toán viên phải tím hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục vốn bằng tiền 47
48. CHƯƠNG IV: KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương, người đọc có thể hiểu được mục tiêu kiểm toán nợ phải thu, các sai phạm có thể xẩy ra khi kiêm toán nợ phải thu, quy trình kiểm toán nợ phải thu Nội dung của chương tập trung làm rõ: - Đặc điểm nợ phải thu - Mục tiêu kiểm toán nợ phải thu - Nội dung kiểm toán nợ phải thu: tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện thử nghiệm kiểm soát, thực hiện thử nghiệm cơ bản nợ phải thu 4.1 Đặc điểm nợ phải thu Nợ phải thu là số tiền còn phải thu của khách hàng hoặc các đối tượng khác. Nợ phải thu bao gồm các khoản phải thu của khách hàng, ứng trước cho người bán, phải thu nội bộ và các khoản phải thu khác Nợ phải thu được trình bày theo giá trị ghi sổ trừ đi các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi. Dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập cho các khoản phải thu quá hạn hoặc các khoản còn trong hạn nhưng khách nợ không còn khả năng thanh toán Nợ phải thu được trình bày trên Bảng cân đối kế toán dưới hai khoản mục: phải thu ngắn hạn là những khoản phải thu có thời gian thu hồi trong vòng 1 năm và khoản phải thu dài hạn là các khoản phải thu có thời gian thu hồi trên 1 năm Sai phạm thường gặp khi kiểm toán nợ phải thu: Nợ phải thu thường bị khai cao hơn thực tế làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC Lập sai khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi Hạch toán sai tài khoản các khoản nợ phải thu 4.2 Mục tiêu kiểm toán nợ phải thu Hiện hữu: Nợ phải thu phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế là có thật Đầy đủ: Các khoản nợ phải thu phát sinh trong thực tế đều được ghi chép, phản ánh đầy đủ trên sổ sách kế toán và các báo cáo Đánh giá: Nợ phải thu được đánh giá phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán hiện hành Trình bày và công bố: Các khoản nợ phải thu được trình bày đúng đắn trên sổ sách và báo cáo tài chính 4.3 Nội dung kiểm toán nợ phải thu 4.3.1 Tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu kiểm toán viên thường kết hợp khảo sát kiểm soát nội bộ đối với quá trình bán hàng của đơn vị. Kiểm toán viên tìm hiểu các hoạt động kiểm soát chủ yếu đối với nghiệp vụ bán hàng thông 48
49. qua các phương pháp quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu Các hoạt động kiểm soát chủ yếu đối với hoạt động bán hàng bao gồm: Tiếp nhận đơn đặt hàng và xét duyệt bán chịu Phân chia trách nhiệm giữa các chức năng xét duyệt bán chịu, lập hoá đơn, gửi hàng Xét duyệt về hạn mức bán chịu cho khách hàng, về mọi sự thay đổi thông tin về khách hàng Lệnh bán hàng chỉ được lập trên cơ sở đơn đặt hàng, phải được đánh số liên tục và chỉ lập cho các khách hàng không bị tồn đọng nợ Tách rời chức năng bán hàng với thu tiền Tách rời người viết hoá đơn với người thu tiền Thiết lập bảng giá cho các mặt hàng Đối với những lần bán hàng có quy mô phát sinh lớn thì cần phải phê duyệt giá bán Cập nhật giá mới cho những mặt hàng có sự thay đổi giá bán Duyệt hạn mức tín dụng Kiểm tra tồn kho trước khi chấp nhận đơn hàng Gửi hàng và lập hoá đơn Hoá đơn được lập trên Lệnh bán hàng, Bảng giá được duyệt, hoá đơn phải được đánh số liên tục và được kiểm tra việc tính trước tiền trước khi gửi đi Kiểm tra hàng gửi đi về số lượng, chất lượng và các điều kiện khác Phê duyệt hoá đơn để phát hiện những sai sót khi lập hoá đơn Kế toán nợ phải thu Lập giấy thông báo Nợ cho khách hàng định kỳ, kiểm tra và gửi đi Đối chiếu giữa tài khoản tổng hợp và số dư chi tiết Nợ phải thu Phân chia trách nhiệm giữa chức năng ghi sổ doanh thu, theo dõi chi tiết nợ phải thu và lập giấy thông báo nợ cho khách hàng Soát xét và theo dõi các khoản nợ quá hạn Phân tích tuổi nợ khách hàng Đối với các trường hợp xoá sổ nợ phải thu khó đòi thì phải có sự xét duyệt phù hợp Những câu hỏi kiểm toán viên có thể hỏi đơn vị được kiểm toán để tìm hiểu sơ bộ kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu bao gồm: 1. Doanh nghiệp có đối chiếu công nợ thường xuyên với khách hàng hay không? 2. Những người chịu trách nhiệm theo dõi các khoản phải thu có được tham gia giao hàng không? 3. Doanh nghiệp có lập dự phòng cho các khoản nợ phải thu khó đòi không? 49
50. 4. Việc hạch toán nợ phải thu có đúng kỳ không? 5. Có thường xuyên rà soát lại các khoản nợ phải thu để xử lý kịp thời không? 6. Cuối kỳ, các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ có được đánh giá lại theo tỷ giá cuối kỳ không? 4.3.2 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Một số thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên thường sử dụng để đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ đối với nợ phải thu bao gồm: Đối với việc tiếp nhận đơn đặt hàng và xét duyệt bán chịu: kiểm toán viên kiểm tra danh sách khách hàng để xem xét từng khách hàng có đầy đủ thông tin không và có sự xét duyệt về hạn mức bán chịu không. Kiểm toán viên cũng chọn mẫu kiểm tra sự đính kèm đơn đặt hàng với lệnh bán hàng có phù hợp không Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu không Đối với việc gửi hàng và lập hoá đơn: kiểm toán viên chọn mẫu hoá đơn để kiểm tra chi tiết về số lượng, đơn giá, các khoản chiết khấu và việc tính tiền có chính xác không, đối chiếu với sổ sách kế toán về doanh thu, nợ phải thu, kiểm toán viên cũng cần lưu ý về việc đánh số liên tục của hoá đơn, chứng từ chuyển hàng Đối với kế toán nợ phải thu: Kiểm toán viên cần chọn mẫu kiểm tra chứng từ về bán hàng cho một số khách hàng nhưng chưa thanh toán, kiểm tra việc đối chiếu giữa kế toán chi tiết với kế toán tổng hợp nợ phải thu, kiểm tra việc gửi thông báo nợ định kỳ cho khách hàng, việc xét duyệt xoá sổ các khoản nợ khó đòi trong kỳ, việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. 4.3.3 Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải thu a. Thực hiện thủ tục phân tích So sánh số dư Nợ phải thu phân tích theo tuổi nợ của cuối kỳ so với đầu kỳ về tên của các khách hàng chủ yếu, tỷ trọng của từng nhóm nợ, nợ trong hạn, nợ quá hạn, So sánh bảng phân tích theo tuổi nợ của cuối kỳ với đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo mức thời gian khác nhau chẳng hạn như nợ quá hạn 30 ngày, nợ quá hạn từ 30 ngày đến 60 ngày, nợ quá hạn trên 60 ngày Tính số vòng quay nợ phải thu (được tính bằng cách lấy doanh thu bán chịu chia cho nợ phải thu bình quân), so sánh với số liệu kỳ trước, với chính sách bán chịu của đơn vị và số liệu bình quân ngành Tính tỷ lệ dự phòng Nợ phải thu khó đòi trên doanh thu, trên số dư nợ phải thu cuối kỳ và so sánh với kỳ trước để giúp kiểm toán viên xem xét sự bất thường đối với số dư nợ phải thu khó đòi b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết 50
51. Thủ tục kiểm toán thường được áp dụng khi kiểm toán nợ phải thu là thủ tục gửi thư xác nhận. Thư xác nhận đóng vai trò quan trọng trong việc thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của nợ phải thu (Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 501). Nếu các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong BCTC và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì kiểm toán viên phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của khoản phải thu Nếu kiểm toán viên xét thấy các khách nợ sẽ không phúc đáp thư xác nhận các khoản phải thu thì phải dự kiến các thủ tục thay thế chẳng hạn như kiểm tra các tài liệu tạo thành số dư nợ phải thu, kiểm tra tính có thật của các nghiệp vụ bán hàng Ngay sau thời điểm kết thúc niên độ là thời điểm tốt để tiến hành gửi thư xác nhận. Khi đó, số dư được xác nhận chính là số liệu được trình bày trên BCTC. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, điều này không thực hiện được do vấn đề thời gian chẳng hạn như kiểm toán viên phải hoàn thành báo cáo kiểm toán trong một khoảng thời gian ngắn. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận trước thời điểm kết thúc niên độ và phải kiểm tra những nghiệp vụ giữa thời điểm xác nhận và thời điểm kết thúc niên độ. Cách làm này sẽ hiệu quả nếu kiểm soát nội bộ của đơn vị được đánh giá hoạt động tốt và khoảng cách giữa hai thời điểm xác nhận và thời điểm kết thúc niên độ không quá xa. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 501, có hai hình thức gửi thư xác nhận: Dạng A (dạng đóng): ghi rõ số Nợ phải thu và yêu cầu khách nợ xác nhận đúng hoặc bằng bao nhiêu Dạng B (dạng mở): Không ghi rõ số Nợ phải thu mà yêu cầu khách nợ ghi rõ số Nợ phải thu hoặc có ý kiến khác Thư xác nhận dạng A được xem là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy hơn dạng B, việc lựa chọn dạng yêu cầu xác nhận nào phụ thuộc vào mức độ trọng yếu của khoản nợ cần gửi thư xác nhận, sự đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên Không phải tất cả các khách hàng có số dư nợ phải thu kiểm toán viên đều gửi thư xác nhận. Có những đơn vị được kiểm toán có số lượng khách hàng lớn nên kiểm toán viên sẽ chọn mẫu để gửi thư xác nhận. Khi tiến hành chọn mẫu, kiểm toán viên cần chú ý các khoản phải thu sau: các khoản phải thu của những khách hàng mới, các khoản phải thu quá hạn thanh toán, các khoản phải thu kéo dài trong nhiều kỳ, các khoản được xoá sổ trong kỳ hiện tại, các khoản phải thu có nội dung không rõ ràng, các khoản phải thu bất thường 51