Kế toán quản trị - Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành

pdf 34 trang vanle 15/05/2021 790
Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Kế toán quản trị - Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

  • pdfke_toan_quan_tri_bai_2_phan_loai_chi_phi_va_ke_toan_gia_than.pdf

Nội dung text: Kế toán quản trị - Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành

  1. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành BÀI 2: PHÂN LOẠI CHI PHÍ VÀ KẾ TOÁN GIÁ THÀNH Giới thiệu Bài 1 đã đề cập tổng quan về kế toán quản trị, phân biệt giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính. Qua bài 1 chúng ta cũng thấy được vai trò quan trọng của kế toán quản trị như một công cụ cung cấp thông tin cho nhà quản lý để ra các quyết định. Bài 2 sẽ đi sâu xem xét hoạt động đầu tiên của kế toán quản trị đó là phân loại chi phí và tính giá thành sản phẩm. Nội dung Mục tiêu Khái niệm chi phí. Sau khi học xong bài này, học viên sẽ: Phân loại chi phí theo chức năng hoạt Nắm được khái niệm chi phí. động. Phân biệt được các cách phân loại chi phí Phân loại chi phí theo cách ứng xử khác nhau, mục đích của các cách phân loại. của chi phí, theo đối tượng chi phí, Nắm được cách tập hợp chi phí sản xuất theo báo cáo tài chính và các cách trong doanh nghiệp. phân loại khác. Biết được cách tính toán giá thành sản phẩm Kế toán tập hợp chi phí sản xuất. và dịch vụ. Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ. Thời lượng học 15 tiết ACC304_Bai 2_v1.0010110228 17
  2. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành TÌNH HUỐNG KHỞI ĐỘNG BÀI Tình huống Trong tháng 10 năm 200N Công ty Hưng Thịnh tiếp tục sản xuất sản phẩm áo sơ mi K và áo sơ mi Q. Để sản xuất công ty phải bỏ ra chi phí gồm: chi phí nhân công, chi phí nguyên vật liệu, máy móc, thiết bị, điện, nước, . Sản xuất ra đến đâu hàng được bán đến đó, với giá bán cố định là 185.000đ/sản phẩm K và 205.000đ/sản phẩm Q. Do giá cả đầu vào tăng lên mà giá bán của công ty vẫn không thay đổi nên giám đốc ước tính lợi nhuận của tháng này sẽ sụt giảm khá nhiều, thậm chí có thể lỗ. Câu hỏi Với vị trí kế toán quản trị của công ty, giám đốc giao cho bạn xem xét đánh giá lại các khoản chi phí và tính giá thành sản phẩm sản xuất trong tháng, hạch toán để xác định kết quả sản xuất kinh doanh của tháng này. Bạn sẽ làm thế nào? 18 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  3. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.1. Khái niệm chi phí Trong quá trình điều hành và quản lý hoạt động của doanh nghiệp, các nhà quản trị luôn luôn cần các thông tin về hoạt động sản xuất và kinh doanh của doanh nghiệp. Đứng trên quan điểm kế toán, các thông tin mà các nhà quản lý dựa vào để đưa ra các quyết định thường có liên quan đến các chi phí của doanh nghiệp. Trong kế toán tài chính, các khoản chi phí này được đề cập theo công dụng của chi phí như chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp và trong phạm vi toàn bộ doanh nghiệp nên chúng không thể phản ánh được đúng bản chất của các khoản chi phí. Trong kế toán quản trị, chi phí được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau tùy theo mục đích sử dụng của nhà quản lý. Việc hiểu và vận dụng từng loại chi phí cũng như cách ứng xử của chúng là chìa khóa của việc đưa ra các quyết định đúng đắn trong quá trình tổ chức, điều hành và quản lý hoạt động kinh doanh của các nhà quản lý. Trong bài này, chúng ta sẽ tìm hiểu các khái niệm, thuật ngữ chi phí cũng như các phương pháp phân loại chi phí thông dụng. 2.1.1. Đối tượng tập hợp chi phí Chi phí là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các hao phí về lao động sống và lao động vật hóa trong một thời kỳ nhất định mà doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đến các hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Nó có thể được hiểu “như là một nguồn lực hy sinh hoặc mất đi để đạt được một mục đích cụ thể” (Horngren et al., 2009). Nói ngắn gọn thì chi phí là hao phí nguồn lực tính bằng tiền để đổi lấy hàng hoá và dịch vụ cho doanh nghiệp. Như vậy, chi phí có thể được biểu hiện bằng tiền, có thể không. Để trợ giúp cho việc ra quyết định, các nhà quản lý cần quan tâm đến đối tượng tập hợp chi phí cụ thể (ví dụ như chi phí cho một sản phẩm, một dịch vụ, một dự án, hoặc một chương trình là bao nhiêu). Chúng ta gọi “đối tượng này” là một đối tượng tập hợp chi phí. Bảng 2.1. Ví dụ về đối tượng tập hợp chi phí Đối tượng tập hợp Ví dụ chi phí Sản phẩm Áo sơ mi mang nhãn hiệu TH 14 của công ty may Hưng Thịnh Dịch vụ Một chuyến bay từ Tp.HCM đến sân bay Charles de Gaules (Pháp) Dự án Khu chung cư cao cấp USILK của Công ty Sông Đà – Thăng Long Khách hàng Một công ty ở Mỹ mua sản phẩm của Công ty lụa Khaisilk Nhóm nhãn hiệu Nhóm nhãn hiệu dầu gội Rejoice của Công ty Procter&Gamble Việt Nam Hoạt động Một cuộc kiểm tra chất lượng sản phẩm tại Công ty Honda Việt Nam Bộ phận Một phân xưởng sản xuất của Công ty VIFON Chương trình Một chương trình đào tạo quản trị kinh doanh của Chương trình TOPICA ACC304_Bai 2_v1.0010110228 19
  4. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.1.2. Đơn vị chi phí Khái niệm: Đơn vị chi phí là đơn vị thể hiện lượng chi phí đã tiêu hao. Đơn vị chi phí có thể là giờ công lao động trực tiếp, khối lượng nguyên vật liệu trực tiếp, giờ máy chạy . Phân biệt đối tượng chịu chi phí và đơn vị chi phí Đối tượng chịu chi phí là đối tượng được hình thành từ quá trình sản xuất kinh doanh và là đối tượng được sử dụng để tính giá ví dụ sản phẩm A, B, C, dịch vụ N, M . Trong khi đó đơn vị chi phí là đơn vị dùng để đo lường chi phí như số kg nguyên vật liệu X, giờ công của phân xưởng sản xuất . 2.1.3. Trung tâm trách nhiệm Trung tâm trách nhiệm là các trung tâm có một số quyền tự chủ trong việc sử dụng nguồn lực được cấp nhằm đạt được một mục đích cụ thể, đó chính là những bộ phận cơ sở của kế toán quản trị và kiểm soát xử lý. Trung tâm trách nhiệm là một bộ phận (phân xưởng, dây chuyền sản xuất; một phòng, ban; một công ty hoặc toàn bộ công ty) trong một tổ chức mà người quản lý của bộ phận đó có quyền điều hành và có trách nhiệm đối với số chi phí, thu nhập phát sinh hoặc số vốn đầu tư sử dụng vào hoạt động kinh doanh. (Trích điểm 5 phần I – Quy định chung – Thông tư 53/2006/TT-BTC) Trong khái niệm này chúng ta cần lưu ý: Trung tâm trách nhiệm có một số quyền tự chủ. Sử dụng nguồn lực được cấp. Có mục đích cụ thể. Nói cách khác đây chính là các bộ phận tiêu dùng nguồn lực ví dụ như trong hoạt động may mặc có các trung tâm trách nhiệm là bộ phận cắt may, bộ phận vắt sổ, bộ phận may, bộ phận thùa khuy, khuyết . Có 4 loại trung tâm trách nhiệm, đó là: Trung tâm chi phí: Là một đơn vị/bộ phận của tổ chức trong đó nhà quản lý chỉ có quyền điều khiển, kiểm soát sự phát sinh của chi phí (ví dụ: một phân xưởng sản xuất trong một công ty là một trung tâm chi phí). Trung tâm doanh thu: Là một đơn vị/bộ phận của tổ chức trong đó nhà quản lý chỉ có chịu trách nhiệm về doanh thu phát sinh (ví dụ: Bộ phận bán hàng của một công ty là một trung tâm doanh thu). Trung tâm lợi nhuận (trung tâm kinh doanh): Là một đơn vị/bộ phận của tổ chức trong đó nhà quản lý chịu trách nhiệm về cả doanh thu và chi phí (ví dụ: một nhà hàng của một khách sạn là một trung tâm lợi nhuận). Trung tâm đầu tư: Là một đơn vị/bộ phận của tổ chức trong đó nhà quản lý chỉ có chịu trách nhiệm về lợi nhuận và vốn đầu tư sử dụng bởi đơn vị/bộ phận đó (ví dụ: Khu vực kinh doanh của một tổng công ty/tập đoàn). Các trung tâm mà tại đó tiến hành thực hiện những nhiệm vụ cụ thể nhưng không có quyền tự chủ sử dụng các nguồn lực như các trung tâm trách nhiệm gọi là trung tâm thực hiện. Một trung tâm trách nhiệm có thể bao gồm một số trung tâm thực 20 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  5. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành hiện, nhưng không có điều ngược lại. Ví dụ, bộ phận mua hàng và cung ứng là trung tâm trách nhiệm, trong bộ phận này, phòng mua hàng là trung tâm trách nhiệm, bộ phận quản lý việc đặt hàng là trung tâm thực hiện. 2.2. Phân loại chi phí 2.2.1. Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động Để trợ giúp các nhà quản lý trong việc vạch kế hoạch và kiểm soát chi phí, người ta có thể phân loại chi phí theo chức năng hoạt động của tổ chức. Theo đó, chi phí có thể được phân loại thành chi phí sản xuất (manafacturing costs) và chi phí ngoài sản xuất (non-manufacturing costs). Chi phí sản xuất Chi phí sản xuất được phân loại thành ba khoản mục chi phí: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung.  Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (direct material costs): Là những chi phí nguyên vật liệu tiêu hao trong quá trình sản xuất để cấu tạo thành thực thể của sản phẩm. Chi phí này có thể tính trực tiếp cho từng loại sản phẩm. Ví dụ: Chi phí vải để may áo trong Công ty may Hưng Thịnh, chi phí thép để làm khung xe ôtô tại Công ty Toyota Việt Nam, chi phí bột mì để chế biến mì ăn liền tại Công ty VIFON.  Chi phí nhân công trực tiếp (direct labor costs): Nhân công trực tiếp là những người trực tiếp sản xuất sản phẩm, lao động của họ gắn liền với việc sản xuất sản phẩm, sức lao động của họ hao phí trực tiếp cho sản phẩm được sản xuất. Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm tiền lương, tiền công, phụ cấp và các khoản trích theo lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế Chi phí nhân công trực tiếp được tính trực tiếp vào từng loại sản phẩm được sản xuất ra, nó có thể được xác định rõ ràng và cụ thể cho từng loại sản phẩm.  Chi phí sản xuất chung (manufacturing overhead costs): Các chi phí này bao gồm các chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng kế toán tập hợp chi phí khác nhau nên không thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí được. Chi phí sản xuất chung bao gồm chi phí nguyên liệu gián tiếp, chi phí lao động gián tiếp, chi phí khấu hao tài sản cố định, các chi phí tiện ích như điện, nước, và các chi phí sản xuất khác. Đặc điểm của chi phí sản xuất chung là không thể tính trực tiếp vào sản phẩm, chúng sẽ được tính vào chi phí sản phẩm thông qua việc phân bổ chi phí. Chi phí sản xuất chung còn được gọi tên là chi phí chung của phân xưởng (factory overhead costs) hoặc chi phí sản xuất gián tiếp (indirect manufacturing costs). Ngoài việc chia chi phí sản xuất thành 3 yếu tố chi phí cơ bản như trên, kế toán quản trị còn chia chi phí sản xuất thành 2 loại là (1) Chi phí ban đầu và (2) Chi phí chuyển đổi, trong đó: ACC304_Bai 2_v1.0010110228 21
  6. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành  Chi phí ban đầu (prime cost): Bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí ban đầu cũng phản ánh mức chi phí riêng biệt, cụ thể cho từng đơn vị sản phẩm.  Chi phí chuyển đổi (conversion cost): Bao gồm chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Chi phí này phản ánh chi phí phát sinh trong quá trình chuyển đổi nguyên liệu thành sản phẩm. Chi phí ngoài sản xuất Khi tiến hành hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp còn phải chịu các chi phí ở ngoài khâu sản xuất. Các chi phí này gọi là chi phí ngoài sản xuất, bao gồm: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp.  Chi phí bán hàng: Chi phí bán hàng là những chi phí phát sinh liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm, bao gồm toàn bộ chi phí cần thiết để thực hiện và đẩy mạnh quá trình lưu thông, phân phối hàng hóa và đảm bảo việc đưa hàng hóa đến tay người tiêu dùng. Chi phí bán hàng bao gồm các khoản chi phí như chi phí quảng cáo, khuyến mãi; chi phí tiền lương cho nhân viên bán hàng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí vật liệu, bao bì dùng cho việc bán hàng, hoa hồng bán hàng.  Chi phí quản lý: Chi phí quản lý doanh nghiệp là những chi phí phát sinh liên quan đến việc tổ chức, quản lý hành chính và các chi phí liên quan đến các hoạt động văn phòng của doanh nghiệp mà không thể xếp vào loại chi phí sản xuất hay chi phí bán hàng. Chi phí quản lý bao gồm chi phí hành chính và chi phí quản lý chung toàn doanh nghiệp như chi phí tiền lương cho cán bộ quản lý doanh nghiệp và nhân viên văn phòng, chi phí khấu hao tài sản cố định (văn phòng và thiết bị làm việc trong văn phòng), chi phí văn phòng phẩm, các chi phí dịch vụ mua ngoài, v.v Tất cả mọi tổ chức (tổ chức kinh doanh hay không kinh doanh) đều có chi phí quản lý. 2.2.2. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí Dựa vào cách ứng xử của chi phí theo sự biến đổi của mức độ hoạt động, chi phí của tổ chức được phân loại thành chi phí biến đổi (variable costs), chi phí cố định (fixed costs) và chi phí hỗn hợp (mixed cost). Chi phí cố định Chi phí cố định là chi phí không thay đổi theo sự thay đổi của mức hoạt động trong phạm vi nhất định. Chi phí khấu hao tài sản cố định theo phương pháp khấu hao đường thẳng của xưởng cắt may áo tại Công ty may Hưng Thịnh trong một tháng là 20.000.000 đồng, đây là một chi phí cố định. Chi phí này không thay đổi theo sự thay đổi số lượng áo được cắt may hàng tháng. Chi phí cố định đơn vị (average fixed cost) sẽ giảm dần theo sự gia tăng mức độ hoạt động. Nếu Công ty cắt may 1.000 chiếc áo trong một tháng thì chi phí khấu hao TSCĐ tính cho một áo sẽ là 20.000 đồng 22 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  7. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành (20.000.000:1.000). Nhưng nếu số lượng áo tăng lên thành 2.000 áo trong một tháng thì chi phí khấu hao TSCĐ tính cho một áo giảm xuống còn 10.000 đồng (20.000.000:2.000). Hình 2.1: Ví dụ về chi phí cố định Chi phí cố định bậc thang: Chi phí cố định có giá trị không thay đổi theo mức độ hoạt động nhất định. Nó có thể thay đổi khi mức độ hoạt động này vượt quá mức giới hạn. Ví dụ: Giả sử tuổi thọ kỹ thuật của một máy may là 120.000 giờ, do vậy với mức sản xuất trong giới hạn này thì giá trị phải khấu hao là không đổi. Tuy nhiên nếu doanh nghiệp cần mức sản xuất là 170.000 giờ thì một chiếc máy may là không đủ, doanh nghiệp cần phải trang bị thêm một máy may nữa mới đủ công suất. Khi đó chi phí khấu hao tài sản cố định của máy may sẽ tăng lên, không còn là chi phí khấu hao tài sản cố định của một máy nữa mà là chi phí khấu hao tài sản cố định của hai máy. Chi phí biến đổi Chi phí biến đổi là chi phí thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của mức hoạt động của tổ chức (ví dụ như sản lượng, số giờ lao động, số giờ máy ). Nếu Công ty may Hưng Thịnh sản xuất áo với với mức tiền công may là 20.000đồng/áo. Với tổng số 2000 áo thì tổng tiền công may này sẽ là 2000 áo 20.000đ = 40.000.000 đồng. Nếu số lượng áo gia tăng thì chi phí tiền công may sẽ tăng lên tương ứng. Tuy nhiên, chi phí tiền công tính cho một đơn vị áo là không thay đổi và luôn là 20.000 đồng. ACC304_Bai 2_v1.0010110228 23
  8. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Hình 2.2: Ví dụ về chi phí biến đổi Chi phí hỗn hợp Chí phí hỗn hợp là loại chi phí vừa mang yếu tố của chi phí biến đổi, vừa mang yếu tố của chi phí cố định. Ví dụ: Tiền thuê bao điện thoại cố định 27.000đ hàng tháng, ngoài ra tiền điện thoại được tính trên thời lượng gọi thực tế. Khoản tiền thuê bao là chi phí cố định, phần còn lại là chi phí biến đổi. Vì vậy, tổng chi phí điện thoại là chi phí hỗn hợp. Việc phân loại chi phí thành chi phí biến đổi, chi phí cố định và chi phí hỗn hợp tuỳ thuộc vào quan điểm nhìn nhận của từng nhà quản trị trong mục tiêu sử dụng cụ thể. Kế toán tài chính không phân chia chi phí theo tiêu thức này nhưng nó lại rất cần thiết cho kế toán quản trị, giúp nhà quản trị có cách nhìn nhận chi phí, sản lượng và lợi nhuận để có quyết định quản lý phù hợp về số lượng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ, về giá bán sản phẩm trong từng giai đoạn cụ thể, về việc nhận đơn đặt hàng mới với giá thấp hơn giá đang bán 2.2.3. Phân loại chi phí theo đối tượng chi phí Theo phương pháp tập hợp chi phí cho một đối tượng chịu chi phí, các chi phí được phân loại thành chi phí trực tiếp (direct costs) và chi phí gián tiếp (indirect costs). Chi phí trực tiếp Chi phí trực tiếp đối với một đối tượng chịu chi phí là loại chi phí liên quan trực tiếp đến đối tượng chịu chi phí và có thể tính trực tiếp cho đối tượng đó một cách hiệu quả/ít tốn kém (cost-effective). Ví dụ: Để sản xuất ra áo sơ mi, Công ty may Hưng Thịnh sẽ phải sử dụng vải để cắt may. Chẳng hạn mỗi một áo sẽ cần 2 mét vải, giá mỗi mét vải là 35.000 đồng, vậy chi phí vải trực tiếp để tạo ra một áo sơ mi là 2 35.000 đồng = 70.000 đồng. Chi phí gián tiếp Chi phí gián tiếp đối với một đối tượng chịu chi phí là loại chi phí liên quan đến đối tượng chịu chi phí, nhưng không thể tính trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí đó một cách hiệu quả. Nói đúng hơn, chi phí gián tiếp là chi phí liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí. Do vậy, chi phí gián tiếp được phân phối cho các đối tượng chịu chi phí bằng các phương pháp phân bổ chi phí (cost allocation). Ví dụ: Lấy một chiếc vợt tennis làm đối tượng chịu chi phí. Chi phí sợi carbon sử dụng để làm vợt là một chi phí trực tiếp. Lượng tiêu hao nguyên liệu dùng để sản 24 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  9. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành xuất vợt có thể tính trực tiếp cho từng chiếc vợt. Chi phí điện thắp sáng trong phân xưởng sản xuất vợt là một chi phí gián tiếp đối với từng chiếc vợt được sản xuất ra. Mặc dù chi phí điện thắp sáng trong phân xưởng có liên quan đến việc sản xuất vợt, nhưng thật khó và không hiệu quả khi kế toán tìm cách xác định chính xác chi phí thắp sáng được sử dụng cho từng chiếc vợt đơn lẻ. Mối quan hệ giữa chi phí trực tiếp, chi phí gián tiếp và đối tượng chịu chi phí được thể hiện qua sơ đồ 2.1. Chi phí Tính trực tiếp trực tiếp Phân phối Đối tượng chịu chi phí chi phí Phân bổ Chi phí gián tiếp Sơ đồ 2.1: Mối quan hệ của chi phí trực tiếp, chi phí gián tiếp với đối tượng chi phí 2.2.4. Phân loại chi phí theo báo cáo tài chính Sự khác biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được trình bày và thể hiện rõ hơn khi chúng ta xem xét các báo cáo tài chính của các loại hình doanh nghiệp khác nhau: doanh nghiệp sản xuất, doanh nghiệp thương mại, và doanh nghiệp dịch vụ. Trong phần này, chúng ta sẽ xem xét các chi phí trên hai báo cáo tài chính rất quan trọng của doanh nghiệp đó là: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Bảng cân đối kế toán. Trên Báo cáo kết quả kinh doanh Đối với doanh nghiệp sản xuất: Giá vốn hàng bán trên Báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp sản xuất được tạo thành từ các chi phí sản xuất (bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung) vốn hóa trong sản phẩm hoàn thành nhập kho. Tại thời điểm sản phẩm được tiêu thụ, các chi phí sản phẩm này được ghi nhận là giá vốn hàng bán, là một chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Đối với doanh nghiệp thương mại: Giá vốn hàng bán là chi phí mua hàng hoá (bao gồm giá mua và chi phí thu mua). Hàng hoá mua vào được ghi nhận là hàng tồn kho (là chi phí sản phẩm). Khi hàng hoá được tiêu thụ, chi phí này được ghi nhận là giá vốn hàng bán trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Đối với doanh nghiệp dịch vụ: Tất cả các chi phí của doanh nghiệp dịch vụ đều là chi phí thời kỳ và được ghi nhận là các chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Trên Bảng cân đối kế toán Đối với doanh nghiệp sản xuất: Hàng tồn kho của một doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, và thành phẩm. Chúng được gọi chung là chi phí hàng tồn kho (inventory costs), được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán khi kết thúc kỳ kế toán. Đối với doanh nghiệp thương mại: Hàng tồn kho của một doanh nghiệp thương mại chủ yếu là hàng hoá mua vào lưu kho để bán. Hàng hoá tồn kho trong doanh ACC304_Bai 2_v1.0010110228 25
  10. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành nghiệp thương mại là chi phí sản phẩm, được ghi nhận là tài sản trên Bảng cân đối kế toán khi hàng hoá chưa được tiêu thụ. Đối với doanh nghiệp dịch vụ: Doanh nghiệp dịch vụ khác doanh nghiệp sản xuất và thương mại ở chỗ doanh nghiệp dịch vụ cung cấp các dịch vụ, là loại sản phẩm “vô hình” cho khách hàng. Vì vậy, các doanh nghiệp thường không có chi phí tồn kho vào cuối kỳ kế toán. Tất cả các chi phí của doanh nghiệp dịch vụ phát sinh trong kỳ đều được ghi nhận là chi phí trên Báo cáo kết quả kinh doanh. 2.2.5. Các cách phân loại khác Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được Đây là một phương pháp phân loại chi phí có thể hữu ích trong việc kiểm soát chi phí. Phương pháp phân loại này dựa trên khả năng kiểm soát chi phí đối với các nhà quản lý. Nếu một nhà quản lý có thể kiểm soát hoặc quyết định về một loại chi phí, thì chi phí ấy được gọi là chi phí kiểm soát được bởi nhà quản lý đó. Ngược lại, chi phí mà nhà quản lý không có khả năng kiểm soát hoặc gây ảnh hưởng lớn lên nó thì được phân loại là chi phí không kiểm soát được đối với nhà quản lý đó. Chi phí nguyên vật liệu được sử dụng để sản xuất sản phẩm mì ăn liền trong Công ty VIFON là chi phí có thể kiểm soát được bởi nhà quản lý sản xuất của phân xưởng sản xuất mì ăn liền. Tuy nhiên, nhà quản lý sản xuất chỉ có thể kiểm soát được lượng tiêu hao nguyên vật liệu (nhà quản lý sản xuất có thể không kiểm soát được giá mua nguyên liệu). Chi phí khấu hao phân xưởng sản xuất mì ăn liền là một chi phí của phân xưởng, nhưng nhà quản lý phân xưởng không có khả năng kiểm soát được chi phí này. Chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ Một điều quan trọng đối với cả kế toán tài chính và kế toán quản trị là việc xác định thời điểm ghi nhận các khoản chi tiêu trong việc mua sắm tài sản hoặc dịch vụ được ghi nhận là chi phí (expense). Thuật ngữ chi phí sản phẩm (product costs) và chi phí thời kỳ (period costs) được sử dụng để mô tả thời điểm ghi nhận các loại chi phí khác nhau.  Chi phí sản phẩm: Chi phí sản phẩm là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay hàng hóa được mua vào. Chi phí sản phẩm được ghi nhận là chi phí (gọi là giá vốn hàng bán) tại thời điểm sản phẩm hoặc dịch vụ được tiêu thụ. Khi sản phẩm, hàng hóa chưa tiêu thụ được thì những chi phí này nằm trong sản phẩm, hàng hóa tồn kho (gọi là chi phí tồn kho).  Chi phí thời kỳ: Tất cả các chi phí không phải là chi phí sản phẩm được xếp loại là chi phí thời kỳ. Những chi phí này được ghi nhận là chi phí trong kỳ chúng phát sinh và làm giảm lợi tức trong kỳ đó. Nói cách khác, những chi phí thời kỳ được xem là phí tổn và được khấu trừ ra khỏi tỷ suất lợi tức của thời kỳ mà chúng phát sinh. Chính vì thế, chúng được gọi là chi phí thời kỳ. 26 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  11. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Chi phí chênh lệch Trong quá trình ra quyết định, nhà quản lý thường phải so sánh nhiều phương án khác nhau. Các nhà quản lý thường so sánh các chi phí phát sinh trong các phương án khác nhau để đi đến quyết định là chọn hay không chọn một phương án. Có những khoản chi phí hiện diện trong phương án này nhưng lại không hiện diện hoặc chỉ hiện diện một phần trong phương án khác. Những chi phí này được gọi là chi phí chênh lệch (differential costs). Chi phí chênh lệch có hai loại là: Chi phí chênh lệch tăng (incremental costs), trường hợp chi phí trong phương án này lớn chi phí trong phương án kia; và chi phí chênh lệch giảm (decremental costs), trong trường hợp chi phí trong phương án này bé hơn chi phí trong phương án kia. Chi phí cơ hội Trong hoạt động kinh doanh, bất kỳ một khoản mục chi phí nào phát sinh đều được phản ánh và theo dõi trên các sổ sách kế toán. Tuy nhiên, có một loại chi phí hoàn toàn không được phản ánh trên sổ sách kế toán nhưng lại rất quan trọng, cần được xem xét đến mỗi khi nhà quản lý lựa chọn các phương án kinh doanh, đầu tư, đó là chi phí cơ hội (opportunity costs). Chi phí cơ hội được định nghĩa là lợi ích (lợi nhuận) tiềm tàng bị mất đi khi chọn một phương án này thay vì chọn phương án khác. Ví dụ: Giả sử một người có số vốn là 100 triệu đồng. Người này quyết định mở một cửa hàng bách hóa. Lợi nhuận hàng năm thu được từ cửa hàng là 20 triệu đồng. Nếu như người này không mở cửa hàng mà đem số tiền gửi vào ngân hàng thì anh ta sẽ thu được số tiền lãi là 15 triệu đồng/năm (tương đương lãi suất 15%/năm). Như vậy, số tiền 15 triệu đồng chính là chi phí cơ hội mà người này phải tính đến khi quyết định mở cửa hàng bách hóa để kinh doanh. Chi phí chìm Chi phí chìm là những chi phí đã phát sinh do quyết định trong quá khứ. Doanh nghiệp phải chịu chi phí này cho dù bất kỳ phương án nào được chọn. Vì vậy, trong việc lựa chọn các phương án khác nhau, chi phí này không được đưa vào xem xét, nó không thích hợp cho việc ra quyết định. Ví dụ: Một trạm thủy điện đã được dự kiến xây dựng với tổng chi phí là 200 tỷ đồng, trong đó đã chi 50 tỷ đồng. Giờ đây, chúng ta tìm được phương án xây dựng một trạm nhiệt điện có cùng công suất với trạm thủy điện, nhưng chi phí chỉ là 160 tỷ. Vậy, phải lựa chọn phương án nào với giả thiết rằng chi phí trong tương lai là giống nhau. Trong trường hợp này, chi phí 50 tỷ đồng là chi phí chìm, do đó không được đưa vào xem xét khi ta quyết định xây dựng trạm nhiệt điện hay tiếp tục xây dựng trạm thủy điện. Như thế, nếu chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện thì chúng ta sẽ chi 160 tỷ đồng, còn phương án tiếp tục xây dựng trạm thủy điện thì chúng ta phải chi tiếp 150 tỷ. Vì vậy, phương án tiếp tục xây dựng trạm thủy điện sẽ được lựa chọn vì tổng chi phí là 200 tỷ bé hơn tổng chi phí khi chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện 210 tỷ đồng (cả 2 phương án đều gánh chịu 50 tỷ đã chi trong quá khứ). ACC304_Bai 2_v1.0010110228 27
  12. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.3. Kế toán giá thành 2.3.1. Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành Kế toán giá thành thường xác định chi phí theo hai giai đoạn cơ bản: tập hợp chi phí và phân bổ chi phí. Giai đoạn 1: Tập hợp chi phí: Việc thu thập số liệu chi phí theo một cách có tổ chức thông qua hệ thống kế toán. Ví dụ, chi phí được tập hợp theo cách phân loại chi phí theo khoản mục: chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung Giai đoạn 2: Phân phối chi phí: Phân phối các chi phí tập hợp được cho các đối tượng chịu chi phí. Việc phân phối chi phí có thể bao gồm: Việc tính trực tiếp chi phí cho các đối tượng chịu chi phí (áp dụng cho các chi phí trực tiếp như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp) hoặc phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu chi phí (áp dụng cho các chi phí gián tiếp như chi phí sản xuất chung). 2.3.1.1. Đối tượng tập hợp chi phí Đối tượng tập hợp chi phí là phạm vi, giới hạn để tập hợp chi phí nhằm đáp ứng yêu cầu kiểm soát chi phí và tính giá thành sản phẩm. Giới hạn (hoặc phạm vi) để tập hợp chi phí sản xuất có thể là: Nơi phát sinh chi phí: phân xưởng, đội, trại sản xuất, bộ phận chức năng Nơi gánh chịu chi phí: sản phẩm, công việc hoặc lao vụ do doanh nghiệp đang sản xuất, công trình, hạng mục công trình, đơn đặt hàng Như vậy, thực chất của việc xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành là xác định nơi các chi phí đã phát sinh và các đối tượng gánh chịu chi phí. 2.3.1.2. Đối tượng tính giá thành Đối tượng tính giá thành là các loại sản phẩm, công việc, lao vụ, dịch vụ doanh nghiệp sản xuất, chế biến và thực hiện cần tính được tổng giá thành và giá thành đơn vị. Việc xác định đối tượng tính giá thành ở từng doanh nghiệp cụ thể cũng phải dựa vào rất nhiều nhân tố cụ thể: Đặc điểm tổ chức sản xuất và cơ cấu sản phẩm; Quy trình công nghệ sản xuất, chế tạo sản phẩm; Đặc điểm sử dụng sản phẩm, bán thành phẩm; Các yêu cầu quản lý, yêu cầu cung cấp thông tin cho việc ra các quyết định trong doanh nghiệp; Khả năng và trình độ quản lý, hạch toán 28 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  13. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.3.2. Các loại giá thành sản xuất 2.3.2.1. Giá thành sản xuất toàn bộ Giá thành sản xuất toàn bộ là giá thành bao gồm toàn bộ các chi phí cố định và chi phí biến đổi bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Dựa vào giá thành sản xuất toàn bộ, doanh nghiệp có thể xác định được kết quả sản xuất của sản phẩm là lỗ hay lãi. Do bản chất của nó, giá thành sản xuất toàn bộ thông thường đóng vai trò chủ yếu trong các quyết định mang tính chất chiến lược dài hạn: Quyết định ngừng sản xuất hoặc tiếp tục sản xuất một loại sản phẩm nào đó. Vì vậy, chỉ tiêu giá thành sản xuất toàn bộ có ý nghĩa quan trọng trong quản trị doanh nghiệp. Tuy vậy, đối với doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau, việc tính toán xác định giá thành sản xuất toàn bộ của từng loại sản phẩm một cách thường xuyên (ví dụ hàng tháng) là rất phức tạp và mang lại rất ít lợi ích nếu như doanh nghiệp không phải đứng trước sự lựa chọn mang tính chất quyết định nào. Giá thành sản xuất toàn bộ được sử dụng để đánh giá giá trị sản phẩm hoàn thành, tồn kho và được trình bày trên Bảng cân đối kế toán. Đây còn là cơ sở để tính giá vốn của sản phẩm xuất bán trong kỳ. Trong giá thành toàn bộ của sản phẩm sản xuất, toàn bộ chi phí cố định được tính hết vào giá thành sản xuất nên phương pháp xác định giá thành sản xuất toàn bộ còn được gọi là phương pháp chi phí cố định toàn bộ (completed cost). 2.3.2.2. Giá thành sản xuất dựa trên biến phí (partial cost method) Giá thành sản xuất theo biến phí chỉ bao gồm các chi phí biến đổi sản xuất kể cả chi phí biến đổi trực tiếp và chi phí biến đổi gián tiếp. Như vậy, trong phương pháp xác định giá thành sản xuất dựa trên biến phí, các chi phí sản xuất cố định được tính ngay vào báo cáo kết quả kinh doanh như các chi phí thời kỳ trong niên độ mà không tính vào giá thành sản xuất. Do giá thành sản xuất chỉ bao gồm chi phí biến đổi sản xuất nên gọi là giá thành sản xuất bộ phận. Trên cơ sở giá thành sản xuất bộ phận, doanh nghiệp sẽ xác định được lãi gộp trên biến phí (hay còn gọi là phần đóng góp) và cho phép mô hình hóa một cách đơn giản mối quan hệ giá thành, khối lượng và lợi nhuận. Sơ đồ 2.2: Giá thành sản xuất theo biến phí Tài sản trên Chi phí biến đổi Sản phẩm bảng cân đối trực tiếp tồn kho kế toán Sản phẩm được Chi phí biến đổi sản xuất gián tiếp Chi phí biến đổi của sản phẩm Doanh thu đã bán Chi phí sản xuất Chi phí cố định cố định Lãi trực tiếp gộp trên Chi phí thời kỳ biến Chi phí cố định phí gián tiếp Kết quả ACC304_Bai 2_v1.0010110228 29
  14. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.3.2.3. Giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ Giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ gồm giá thành sản xuất toàn bộ cộng các chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp cụ thể là: Giá thành toàn bộ Giá thành sản Chi phí Chi phí quản lý của sản phẩm = + + xuất toàn bộ bán hàng doanh nghiệp tiêu thụ Hoặc Giá thành toàn Giá thành Định Chi phí Chi phí quản bộ của sản = sản xuất theo + phí sản + bán + lý doanh phẩm tiêu thụ biến phí xuất hàng nghiệp Chỉ tiêu giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ chỉ xác định khi sản phẩm đã tiêu thụ và được sử dụng để xác định kết quả tiêu thụ của doanh nghiệp. 2.3.3. Các phương pháp tập hợp chi phí sản xuất Tùy thuộc vào khả năng quy nạp chi phí vào các đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất, kế toán quản trị sẽ áp dụng các phương pháp tập hợp chi phí sản xuất một cách phù hợp. 2.3.3.1. Phương pháp trực tiếp Phương pháp này áp dụng đối với các chi phí có liên quan trực tiếp đến đối tượng kế toán tập hợp chi phí đã xác định và công tác hạch toán, ghi chép ban đầu cho phép quy nạp trực tiếp các chi phí này vào từng đối tượng kế toán tập hợp chi phí có liên quan. Ví dụ: Chi phí sản xuất một áo sơ mi sẽ là: Chi phí vải: 2 mét × 35.000đ = 70.000 đồng Tiền công cắt may: 2h × 50.000 đ = 100.000 đồng Các khoản chi phí chỉ, khuy áo . 10.000 đồng Tổng chi phí: 180.000 đồng 2.3.3.2. Phương pháp phân bổ gián tiếp Phương pháp phân bổ gián tiếp được áp dụng khi một loại chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất, không thể tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng được. Trường hợp này phải lựa chọn tiêu thức hợp lý để tiến hành phân bổ chi phí cho các đối tượng có liên quan theo công thức: Tổng chi phí sản xuất đã tập hợp để phân bổ Số tiêu thức phân bổ C = i Tổng các tiêu thức dùng phân bổ của đối tượng i Ví dụ: Giả sử hai sản phẩm áo sơ mi K và Q của công ty Hưng Thịnh đều được cắt và may bởi cùng hệ thống máy, chi phí khấu hao tài sản cố định của hệ thống máy may này trong tháng là 10 triệu. Như vậy cần phải phân bổ chi phí khấu hao này cho cả hai sản phẩm K và Q theo tiêu thức phù hợp. 30 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  15. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.3.4. Kế toán tập hợp chi phí sản xuất 2.3.4.1. Kế toán nguyên vật liệu trực tiếp Trong kế toán quản trị, tài khoản 621 “chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” được mở chi tiết theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã xác định. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng để sản xuất sản phẩm phần lớn là chi phí trực tiếp nên được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng liên quan căn cứ vào chứng từ xuất kho vật liệu và báo cáo sử dụng vật liệu ở từng phân xưởng sản xuất. Trường hợp cần phải phân bổ gián tiếp, tiêu thức cần phân bổ thường dùng là: Đối với nguyên vật liệu chính, bán thành phẩm có thể chọn chi phí định mức, chi phí kế hoạch, khối lượng sản phẩm sản xuất. Đối với nguyên vật liệu phụ, nhiên liệu có thể chọn chi phí định mức, chi phí kế hoạch, chi phí thực tế của nguyên vật liệu chính, khối lượng sản phẩm sản xuất Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất 2 loại sản phẩm A và B. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã xác định là quy trình sản xuất của từng loại sản phẩm. Kế toán của doanh nghiệp tổng hợp hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên. Trong tháng có các tài liệu liên quan đến kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp như sau: (1) Căn cứ vào số liệu tập hợp từ các phiếu xuất kho nguyên vật liệu chính, giá trị thực tế của nguyên vật liệu chính sử dụng trực tiếp sản xuất đã tập hợp trực tiếp là: Sản phẩm A: 33.350.000đ Sản phẩm B: 11.400.000đ Cộng: 44.750.000đ (2) Doanh nghiệp mua vật liệu phụ từ bên ngoài, giá mua theo hóa đơn (chưa có thuế GTGT) là 8.800.000đ (chưa thanh toán tiền cho người bán) đem vào sử dụng trực tiếp sản xuất hai loại sản phẩm, không qua nhập kho. (3) Báo cáo sử dụng vật liệu của phân xưởng: Vật liệu chính sử dụng cho sản phẩm A còn thừa nhập lại kho là 500.000đ. Bộ phận sản xuất sản phẩm B có thu hồi phế liệu nhập kho là 250.000đ. (4) Cuối tháng tính toán phân bổ, kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp theo mức thực tế. Yêu cầu: Kế toán tập hợp chi phí và định khoản các nghiệp vụ trên. Giải: Căn cứ số liệu trên ta có: (1) Nợ TK 621 44.750.000 Chi tiết sp A 33.350.000 Chi tiết sp B 11.400.000 Có TK 152 44.750.000 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 31
  16. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành (2) Phân bổ chi phí vật liệu cho từng loại sản phẩm theo mức chi phí nguyên vật liệu chính: Xuất dùng cho sản phẩm A 33.350.000 Xuất dùng cho sản phẩm B 11.400.000 - Vật liệu thừa nhập kho 500.000 - Phế liệu thu hồi 250.000 = Chi phí thực tế 32.850.000đ = Chi phí thực tế 11.150.000đ Vật liệu phụ phân bổ theo chi phí nguyên vật liệu thực tế: Hệ số phân bổ = 8.800.000/(32.850.000 + 11.150.000) = 0,2 Phân bổ cho: Sản phẩm A: = 32.850.000 0,2 = 6.570.000 Sản phẩm B: = 11.150.000 0,2 = 2.230.000 Cộng 8.800.000 Kế toán ghi sổ theo định khoản: Nợ TK 621 8.800.000 Chi tiết sp A 6.570.000 Chi tiết sp B 2.230.000 Có TK 331 8.800.000 (3) Nợ TK 152 750.000 Có TK 621 750.000 Chi tiết sp A 500.000 Chi tiết sp B 250.000 (4) Kết chuyển chi phí vật liệu trực tiếp dùng cho các đối tượng: Nợ TK 154 52.800.000 Chi tiết sp A 39.420.000 (32.850.000 + 6.570.000) Chi tiết sp B 13.380.000 (11.150.000 + 2.230.000) Có TK 621 52.800.000 2.3.4.2. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp thường được tính trực tiếp vào từng đối tượng chịu chi phí liên quan. Trường hợp chi phí nhân công trực tiếp có liên quan đến nhiều đối tượng mà không hạch toán trực tiếp được (như tiền lương phụ, các khoản phụ cấp, hoặc tiền lương theo thời gian của công nhân sản xuất thực hiện nhiều công tác khác nhau trong ngày ) thì được tập hợp chung, sau đó chọn tiêu thức phân bổ hợp lý cho các đối tượng chịu chi phí liên quan. Tiêu chuẩn để phân bổ chi phí nhân công trực tiếp có thể là: Chi phí tiền công định mức. Giờ công định mức. Giờ công thực tế. Khối lượng sản phẩm sản xuất . 32 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  17. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Các khoản trích theo lương như bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội và kinh phí công đoàn được tính cho từng đối tượng căn cứ tỷ lệ trích theo qui định hiện hành và số chi phí tiền lương đã tập hợp (cả trực tiếp và gián tiếp của từng đối tượng). Ví dụ: Ở doanh nghiệp sản xuất X, trong tháng sản xuất 2 loại sản phẩm A và B. Có các tài liệu liên quan đến chi phí nhân công trực tiếp như sau: (1) Căn cứ số liệu tập hợp từ bảng thanh toán tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất, tiền lương và phụ cấp phải trả cho công nhân sản xuất sản phẩm A: 6.000.000đ, cho công nhân sản xuất sản phẩm B: 3.800.000đ, tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất sản phẩm B là 2.000.000đ. (2) Doanh nghiệp thực hiện trích trước tiền lương nghỉ phép của công nhân theo kế hoạch hàng tháng bằng 3% lương phải trả. (3) Trích bảo hiểm y tế (3%), bảo hiểm xã hội (16%), kinh phí công đoàn (1%) theo luật định. (4) Cuối tháng tính toán và kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp và phân bổ cho các đối tượng chịu chi phí. Yêu cầu: Định khoản các nghiệp vụ trên. Giải: (1) Nợ TK 622 9.800.000 Chi tiết sp A 6.000.000 Chi tiết sp B 3.800.000 Nợ TK 335 2.000.000 Có TK 334 11.800.000 (2) Trích trước chi phí tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất theo kế hoạch Nợ TK 622 354.000 (= 11.800.000 3%) Chi tiết sp A 180.000 Chi tiết sp B 174.000 Có TK 334 354.000 (3) Trích BHYT, BHXH, KPCĐ (giả sử đều tính theo tiền lương thực tế phải trả) BHXH: 11.800.000 16% = 1.888.000 BHYT: 11.800.000 3% = 354.000 KPCĐ: 11.800.000 1% = 118.000 Cộng 2.360.000 Trong đó: Sp A: 6.000.000 20% = 1.200.000 Sp B: 5.800.000 20% = 1.160.000 Cộng 2.360.000 Kế toán ghi: Nợ TK 622 2.360.000 Chi tiết sp A 1.200.000 Chi tiết sp B 1.160.000 Có TK 338 2.360.000 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 33
  18. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành (4) Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp cho từng loại sản phẩm Chi phí nhân công trực tiếp sản phẩm A:  Tiền lương trực tiếp 6.000.000  Trích tiền lương nghỉ phép 180.000  Trích theo lương 1.200.000 Cộng: 7.380.000 Chi phí nhân công trực tiếp sản phẩm B:  Tiền lương trực tiếp 3.800.000  Trích tiền lương nghỉ phép 174.000  Trích theo lương 1.160.000 Cộng: 5.134.000 Kế toán ghi: Nợ TK 154 12.514.000 Chi tiết sp A 7.380.000 Chi tiết sp B 5.134.000 Có TK 622 12.514.000 2.3.4.3. Kế toán chi phí sản xuất chung Trong kế toán quản trị, chi phí sản xuất (CPSX) chung được tập hợp theo từng địa điểm phát sinh chi phí (phân xưởng, đội, trại sản xuất ). Trường hợp mỗi đơn vị, bộ phận sản xuất chỉ tiến hành sản xuất một loại sản phẩm, một loại công việc hay dịch vụ nhất định, chi phí sản xuất chung của bộ phận, đơn vị đó là chi phí trựiếc t p và được kết chuyển trực tiếp cho loại sản phẩm, công việc hoặc dịch vụ đó. Nếu có nhiều loại sản phẩm, công việc hoặc lao vụ, chi phí sản xuất chung của từng bộ phận, đơn vị được phẩn bổ cho các đối tượng liên quan theo tiêu thức phân bổ hợp lý. Tiêu thức dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung có thể là: Chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Tổng chi phí sản xuất cơ bản. Dự toán. Trong một hệ thống tính giá thành linh hoạt hơn, chi phí sản xuất chung có thể được tính cho các đối tượng liên quan theo định mức, hay dự toán. Phần chênh lệch giữa mức thực tế và dự toán được xử lý cuối kỳ kế toán theo phương pháp nhất định. Ví dụ: Trong kỳ kế toán, ở doanh nghiệp X sản xuất 2 loại sản phẩm A và B đã tập hợp được chi phí sản xuất chung trên tài khoản 627 như sau: Chi phí nhân viên, cán bộ quản lý (bao gồm cả tiền lương và khoản trích theo lương) TK 6271: 3.750.000 Chi phí vật liệu quản lý TK 6272: 1.000.000 34 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  19. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Chi phí công cụ, dụng cụ quản lý TK 6273: 500.000 Chi phí khấu hao TSCĐ TK 6274: 10.000.000 Chi phí điện, nước và dịch vụ mua ngoài TK 6277: 1.930.000 Chi phí khác bằng tiền: 1.594.000 Cộng 18.594.000 Nếu phân bổ chi phí sản xuất chung cho sản phẩm A và B theo chi phí nhân công trực tiếp thì ta có kết quả sau: Hệ số phân bổ chi phí sản xuất chung = 18.594.000/12.396.000 = 1,5 Mức phân bổ chi phí sản xuất chung: Cho sản phẩm A 7.320.000 × 1,5 = 10.980.000 Cho sản phẩm B 5.076.000 × 1,5 = 7.614.000 Kế toán ghi: Nợ TK 154 18.594.000 Chi tiết sp A 10.980.000 Chi tiết sp B 7.614.000 Có TK 627 18.594.000 2.3.5. Đánh giá sản phẩm dở dang 2.3.5.1. Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Theo phương pháp này, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chỉ tính phần chi phí nguyên vật liệu (NVL) chính trực tiếp hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, còn các chi phí khác tính cả cho sản phẩm hoàn thành. Ngay cả phần chi phí nguyên vật liệu chính hay nguyên vật liệu trực tiếp cũng tùy thuộc vào đặc điểm tình hình, yêu cầu quản lý chi phí của từng doanh nghiệp mà có thể tính theo mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang. Tuy nhiên để đơ n giản và giảm bớt khối lượng tính toán mà vẫn có thể đảm bảo mức độ chính xác cao, người ta tính cho sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang phần chi phí nguyên vật liệu như nhau theo công thức sau: Giá trị Chi phí đầu kỳ + chi phí trong kỳ Số lượng sản phẩm = sản phẩm dở dang Số lượng sản phẩm + Số lượng sản dở dang cuối kỳ hoàn thành phẩm dở dang Ví dụ: Doanh nghiệp X sản xuất sản phẩm A, có tài liệu sau (đơn vị tính 1.000 đồng). Sản phẩm dở dang (SPDD) đầu kỳ tính theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 10.000 Trong đó chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp: 8.000 CPSX trong kỳ tập hợp cho toàn doanh nghiệp gồm:  Nguyên vật liệu trực tiếp: 190.000 Trong đó vật liệu chính: 172.000  Nhân công trực tiếp: 14.400  Chi phí sản xuất chung: 10.800 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 35
  20. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Kết quả sản xuất: Hoàn thành 150.000 sản phẩm A, còn lại 50.000 SPDD. Nếu tính SPDD cuối kỳ theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ta được: 10.000 + 190.000 SPDD cuối kỳ = 50.000 = 50.000 150.000 + 50.000 Nếu tính SPDD theo chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp thì: 8.000 + 172.000 SPDD cuối kỳ = 50.000 = 45.000 150.000 + 50.000 Đối với những doanh nghiệp có qui trình công nghệ sản xuất sản phẩm kiểu phức tạp liên tục, sản phẩm phải qua nhiều giai đoạn chế biến liên tục, kế tiếp nhau thì sản phẩm dở dang cuối kỳ của các giai đoạn sau được đánh giá theo chi phí của nửa thành phẩm giai đoạn trước. 2.3.5.2. Đánh giá sản phẩm dở dang theo mức độ hoàn thành tương đương Theo phương pháp này, sản phẩm dở dang cuối kỳ phải chịu toàn bộ các khoản mục chi phí theo mức độ hoàn thành của chúng. Do vậy, khi kiểm kê sản phẩm dở dang cần phải xác định được mức độ hoàn thành của chúng để quy đổi ra sản phẩm hoàn thành tương đương và xác định chi phí dở dang. Để đơn giản thì khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (hoặc chi phí bán thành phẩm của giai đoạn trước) tính cho sả n phẩm hoàn thành của chúng và SPDD như nhau, còn các khoản mục chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung tính cho SPDD theo mức độ hoàn thành. Việc tính toán chi phí cho SPDD cuối kỳ theo từng khoản mục như sau: Khoản mục chi Chi phí đầu kỳ + chi phí trong kỳ Số lượng phí nguyên vật = sản phẩm liệu trực tiếp Số lượng sản phẩm + Số lượng sản dở dang hoàn thành phẩm dở dang Khoản mục chi Chi phí đầu kỳ + chi phí trong kỳ phí nhân công Số lượng = trực tiếp, chi phí sản phẩm Số lượng sản phẩm + Số lượng sản quy đổi sản xuất chung hoàn thành phẩm quy đổi Trong đó: Số lượng sản phẩm quy đổi = số lượng SPDD Mức độ hoàn thành Ví dụ: Doanh nghiệp X sản xuất sản phẩm A, có tài liệu sau (đơn vị tính: 1.000 đồng) SPDD đầu kỳ gồm: Nguyên vật liệu trực tiếp 15.000 Nhân công trực tiếp 4.050 Chi phí sản xuất chung 2.000 36 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  21. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Chi phí sản xuất trong kỳ tập hợp chung cho cả doanh nghiệp Nguyên vật liệu trực tiếp 135.000 Nhân công trực tiếp 20.250 Chi phí sản xuất chung 11.500 Kết quả sản xuất: Cuối kỳ hoàn thành nhập kho 120 sản phẩm A, còn lại 30 SPDD với mức độ hoàn thành 50%. Chi phí tính cho SPDD cuối kỳ theo từng khoản mục, theo mức độ hoàn thành, như sau: Chi phí nguyên vật liệu 15.000 + 135.000 = 30 = 30.000 trực tiếp 120 + 30 Chi phí nhân công 4.050 + 20.250 = 15 = 2.700 trực tiếp 120 + (30 50%) 2.000 + 11.500 Chi phí sản xuất chung = 15 = 1.500 120 + (30 50%) Cộng = 34.200 Trong thực tế, do việc xác định mức độ hoàn thành của SPDD đòi hỏi tốn nhiều thời gian, đặc biệt ở các doanh nghiệp có quy trình công nghệ phức tạp kiểu liên tục, sản phẩm hoàn thành phải qua nhiều giai đoạn chế biến liên tục, nên có thể quy định mức độ hoàn thành của SPDD là 50%. Do vậy còn có phương pháp với tên gọi “Đánh giá SPDD cuối kỳ theo mức độ hoàn thành 50%”. 2.3.5.3. Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí định mức Trong các doanh nghiệp đã xây dựng được hệ thống định mức, dự toán chi phí cho sản phẩm, thì nên áp dụng phương pháp định giá SPDD cuối kỳ theo chi phí định mức. Theo phương pháp này căn cứ vào khối lượng SPDD và mức độ hoàn thành của chúng cũng như yêu cầu quản lý chi phí của doanh nghiệp để tính chi phí cho SPDD cuối kỳ. Chi phí tính cho SPDD để đơn giản có thể chỉ tính phần chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, cũng có thể tính theo cả 3 khoản mục chi phí. Ví dụ: Doanh nghiệp X sản xuất sản phẩm A phải qua 2 giai đoạn chế biến liên tục có các tài liệu sau (đơn vị tính: 1.000 đồng) Chi phí sản xuất định mức cho mỗi đơn vị sản phẩm ở từng giai đoạn là: Khoản mục chi phí Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Chi phí NVL trực tiếp (hoặc bán thành phẩm) 1.200 1.500 Chi phí nhân công trực tiếp 200 200 CPSX chung 100 100 Cộng 1.500 1.800 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 37
  22. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Kết quả sản xuất: Giai đoạn 1: Hoàn thành 6 bán thành phẩm chuyển sang giai đoạn 2 để tiếp tục chế biến, còn lại 10 SPDD với mức độ hoàn thành 40%. Giai đoạn 2: Hoàn thành 50 sản phẩm A, còn lại 10 SPDD với mức độ hoàn thành 60%. Nếu chỉ tính cho SPDD cuối kỳ phần chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì SPDD cuối kỳ ở từng giai đoạn như sau: Giai đoạn 1: 10 1.200 = 12.000 Giai đoạn 2: Vì giai đoạn 2 nhận bán thành phẩm của giai đoạn 1 để tiếp tục chế biến, nên chi phí về bán thành phẩm giai đoạn 1 tính cho cả sản phẩm hoàn thành và SPDD của giai đoạn 2 là như nhau. Từng khoản mục của bán thành phẩm giai đoạn 1 tính cho SPDD cuối kỳ giai đoạn 2 là: Nguyên vật liệu trực tiếp: 10 1.200 = 12.000 Nhân công trực tiếp: 10 200 = 2.000 CPSX chung: 10 100 = 1.000 Cộng 15.000 Nếu tính theo cả 3 khoản mục chi phí thi chi phí tính cho SPDD cuối kỳ của từng giai đoạn sẽ là: Giai đoạn 1: Nguyên vật liệu trực tiếp 10 1.200 = 12.000 Nhân công trực tiếp (40% 10) 200 = 800 CPSX chung (40% 10) 100 = 400 Giai đoạn 2: Nguyên vật liệu trực tiếp 10 1.200 = 12.000 Nhân công trực tiếp 10 200 + (60% 10) 200 = 3.200 CPSX chung 10 100 + (60% 10) 100 = 1.600 Cộng 16.800 Đánh giá SPDD cuối kỳ theo phương pháp phù hợp với đặc điểm tình hình cụ thể của doanh nghiệp sẽ đảm bảo xác định đúng phần chi phí cấu thành nên giá thành sản phẩm, giúp cho việc xác định kết quả sản xuất kinh doanh được chính xác. 2.3.6. Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ Như đã trình bày, giá thành sản phẩm bao gồm giá thành sản xuất sản phẩm và giá thành toàn bộ (giá thành đầy đủ hay giá thành tiêu thụ sản phẩm). Phần này chúng ta chỉ đề cập tới việc tính giá thành sản xuất của sản phẩm theo từng phương pháp xác định chi phí. 2.3.6.1. Kế toán theo quy trình Trong thực tế có nhiều doanh nghiệp xác định, tập hợp chi phí cho toàn bộ quy trình công nghệ, nhưng đối tượng tính giá thành lại không giống nhau do vậy phải căn cứ vào chi phí đã tập hợp chung cho quy trình công nghệ mà vận dụng các phương pháp kỹ thuật tính toán khác nhau để tính giá thành sản phẩm. 38 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  23. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Trường hợp quy trình công nghệ sản xuất giản đơn khép kín, sản xuất nhiều, chu kỳ sản xuất ngắn, kỳ tính giá thành phù hợp với kỳ báo cáo là hàng tháng. Trong trường hợp này ta áp dụng phương pháp tính giá thành trực tiếp dựa vào số chi phí sản xuất đã tập được riêng theo từng khoản mục chi phí cũng như kết quả đánh giá sản phẩm làm dở để tính ra tổng giá thành và giá thành đơn vị sản ph ẩm. Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất sản phẩm A với quy trình công nghệ giản đơn khép kín, chu kỳ sản xuất ngắn, sản xuất khối lượng lớn, xen kẽ liên tục. Trong tháng 9/N có các tài liệu như sau: SPDD đầu tháng 9: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 10.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 5.000 Chi phí sản xuất chung: 6.000 Chi phí sản xuất trong tháng 9 của cả qui trình công nghệ: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 190.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 83.000 Chi phí sản xuất chung: 90.800 Kết quả sản xuất: cuối tháng hoàn thành nhập kho 800 sản phẩm A, còn lại 200 SPDD với mức độ hoàn thành 40%. Trình tự tính giá thành sản phẩm A theo khoản mục như sau: 1. Đánh giá SPDD cuối tháng 9 Chi phí nguyên 10.000 + 190.000 vật liệu trực = 200 = 40.000 tiếp 800 + 200 Chi phí nhân 5.000 + 83.000 = 80 = 8.000 công trực tiếp 800 + (200 40%) Chi phí sản 6.000 + 90.800 = 80 = 8.800 xuất chung 800 + 80 Cộng = 56.800 2. Lập bảng tính giá thành sản phẩm A Bảng 2.2: Bảng tính giá thành sản phẩm A Tháng 9/N, số lượng 800 sản phẩm SPDD CPSX SPDD Tổng giá Giá thành Khoản mục đầu kỳ trong kỳ cuối kỳ thành đơn vị Chi phí NVL trực tiếp 10.000 190.000 40.000 160.000 200 Chi phí nhân công trực tiếp 5.000 83.000 8.000 80.000 100 CPSX chung 6.000 90.800 8.800 88.000 110 Cộng 21.000 363.800 56.800 328.000 410 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 39
  24. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Như vậy, giá thành thực tế một đơn vị sản phẩm A tháng 9/N là 410 theo khoản mục tương ứng. Tất nhiên từng khoản mục chi phí này có thể được chi tiết hơn nữa ví dụ như chi phí sản xuất chung có thể tách thành chi phí cố định, chi phí biến đổi, chi phí sản xuất chung để định giá bán sản phẩm và xác định kết quả tiêu thụ cho phù hợp với yêu cầu quản lý, chiến lược định giá tiêu thụ của doanh nghiệp. Trường hợp trong cùng một quy trình công nghệ ngoài sản phẩm chính còn thu được sản phẩm phụ. Với yêu cầu quản lý vĩ mô, việc phân chia sản phẩm chính hay phụ của một quy trình công nghệ là không nhất thiết, nhưng với yêu cầu quản trị doanh nghiệp thì cần phải phân biệt và xác định riêng giá thành của sản phẩm chính và sản phẩm phụ để có thể xác định giá bán cho phù hợp đối với sản phẩm chính. Ngoài ra trong quá trình sản xuất có thể có sản phẩm hỏng, hoặc có lao vụ dịch vụ của các phân xưởng, bộ phận sản xuất phụ cung cấp phục vụ cho sản xuất chính cũng cần được loại ra khỏi tổng chi phí khi tính giá thành sản phẩm chính. Trong trường hợp này, để tính giá thành sản phẩm chính, ta căn cứ vào tổng số chi phí đã tập hợp cho toàn bộ quy trình công nghệ trừ đi phần chi phí, tính cho sản phẩm phụ hoặc phần chi phí thiệt hại về sản phẩm hỏng hay chi phí luân chuyển nội bộ phục vụ lẫn nhau, cách tính như sau: Chi phí Chi phí Tổng Tổng giá thành sản xuất sản xuất Giá trị sản = + CPSX – – sản phẩm chính dở dang dở dang phẩm phụ trong kỳ đầu kỳ cuối kỳ Chi phí cần loại trừ về sản phẩm phụ có thể tính theo giá kế hoạch chi phí thiệt hại về sản phẩm hỏng và chi phí phục vụ lẫn nhau có thể tính theo chi phí định mức hoặc giá kế hoạch cho đơn giản. Đối với sản phẩm hỏng nếu có khoản bồi thường vật chất cũng cần loại ra. Và các khoản chi phí loại trừ có thể tính cho khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để giảm bớt khối lượng tính toán. Ví dụ: Một nhà máy sản xuất đường, trong tháng 9/200N có các tài liệu sau (đơn vị tính: 1.000 đồng): Giá trị SPDD đầu tháng tính theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 30.000 Chi phí sản xuất trong tháng của toàn bộ quy trình công nghệ, gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 558.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 14.000 Chi phí sản xuất chung: 28.000 Cộng: 600.000 Giá trị SPDD cuối tháng đã xác định được là: 40.500 Kết quả sản xuất: nhập kho 140 tấn đường thành phẩm, thu được 2 tấn rỉ đường, giá kế hoạch 1 tấn rỉ là 750. Để đơn giản, chi phí tính cho 2 tấn rỉ đường là 1.500 được trừ luôn vào khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Ta có kết quả tính giá thành như sau: 40 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  25. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Bảng 2.3: Bảng tính giá thành đường Tháng 9/N, số lượng 140 tấn CPSX SPDD Chi phí Giá SPDD Tổng giá Khoản mục trong cuối sản phẩm thành đầu kỳ thành kỳ kỳ phụ đơn vị Chi phí NVL trực tiếp 30.000 558.000 40.500 1.500 556.000 3.900 Chi phí nhân công trực tiếp - 14.000 - - 14.000 100 CPSX chung - 2.800 - - 28.000 200 Cộng 30.000 600.000 40.500 1.500 598.000 4.200 Phần chi phí cho sản phẩm phụ 1.500 cũng có thể tách riêng cho từng khoản mục, sẽ có số liệu chính xác hơn nhưng vì chi phí này chỉ chiếm một tỷ lệ rất nhỏ nên sẽ không hiệu quả nếu tính toán quá chi tiết cụ thể. Trường hợp trong cùng một quy trình công nghệ với cùng một loại nguyên vật liệu lại thu được nhiều loại sản phẩm khác nhau. Với trường hợp này chi phí sản xuất cũng tập hợp cho cả quy trình công nghệ, nhưng đối tượng tính giá thành lại là từng loại sản phẩm cụ thể trong số các sản phẩm liên tục thu được. Trình tự tính giá thành như sau:  Căn cứ vào đặc điểm kinh tế kỹ thuật của các loại sản phẩm để xác định hệ số giá thành cho từng loại sản phẩm.  Quy đổi sản lượng thực tế từng loại sản phẩm theo hệ số giá thành để làm tiêu chuẩn phân bổ. Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất trong cùng một quy trình công nghệ đồng thời thu được 2 loại sản phẩm khác nhau sản phẩm A và sản phẩm B, trong tháng 9/200N có các tài liệu sau (đơn vị tính: 1.000 đồng). Hệ số giá thành quy định cho sản phẩm A là 1,0 Hệ số giá thành quy định cho sản phẩm B là 1,2 Chi phí về SPDD đầu kỳ là 75.000 trong đó: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 50.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 10.000 Chi phí sản xuất chung: 15.000 Chi phí sản xuất tập hợp cho cả quy trình công nghệ là: 589.000, trong đó: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 450.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 59.000 Chi phí sản xuất chung: 80.000 Chi phí về SPDD cuối kỳ đánh giá được là 31.000, trong đó: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 20.000 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 41
  26. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Chi phí nhân công trực tiếp: 6.000 Chi phí sản xuất chung: 5.000 Kết quả sản xuất: Cuối tháng hoàn thành 120 sản phẩm A và 150 sản phẩm B Ta tính giá thành từng loại sản phẩm theo trình tự sau: 1. Tính tổng sản lượng quy đổi là tiêu chuẩn phân bổ. Sản phẩm A: 120 × 1 = 120 Sản phẩm B: 150 × 1,2 = 180 Cộng 300 Hệ số phân bổ từng loại sản phẩm: Sản phẩm A: 120/300 = 0,4 Sản phẩm B: 180/300 = 0,6 2. Tính giá thành sản phẩm A: Bảng 2.4: Bảng tính giá thành sản phẩm A Tháng 9/200N, số lượng: 120 sản phẩm Sản phẩm A SPDD CPSX SPDD Tổng giá Khoản mục Giá đầu kỳ trong kỳ cuối kỳ thành Hệ Tổng thành số chi phí đơn vị Chi phí NVL trực tiếp 50.000 450.000 20.000 480.000 192.000 1.600 Chi phí nhân công 10.000 59.000 6.000 63.000 0,4 25.200 210 trực tiếp CPSX chung 15.000 80.000 5.000 90.000 36.000 300 Cộng 75.000 589.000 31.000 633.000 253.200 2.110 3. Tính giá thành sản phẩm B Bảng 2.5: Bảng tính giá thành sản phẩm B Tháng 9/200N, số lượng: 150 sản phẩm Sản phẩm B CPSX SPDD SPDD Tổng giá Khoản mục trong Giá đầu kỳ cuối kỳ thành kỳ Hệ Tổng chi thành số phí đơn vị Chi phí NVL trực tiếp 50.000 450.000 20.000 480.000 288.000 1.920 Chi phí nhân công 10.000 59.000 6.000 63.000 0,6 37.800 252 trực tiếp CPSX chung 15.000 80.000 5.000 90.000 54.000 360 Cộng 75.000 589.000 31.000 633.000 379.800 2.532 Giá thành đơn vị sản phẩm A là 2.110 và sản phẩm B là 2.532 chỉ là một sự ngẫu nhiên. Với cách tính toán giá thành sản phẩm từng loại như trên người ta gọi là phương pháp tính giá thành theo hệ số. 42 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  27. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Trường hợp trong cùng một quy trình công nghệ kết quả sản xuất thu được là nhóm sản phẩm cùng loại với các chủng loại, phẩm cấp, quy cách khác nhau. Đối tượng tính giá thành sản phẩm trong trường hợp này là từng chủng loại, quy cách sản phẩm. Do vậy toàn bộ chi phí sản xuất tập hợp được cho quy trình công nghệ cần được phân bổ cho các quy cách, chủng loại, phẩm cấp sản phẩm khác nhau. Muốn tính được giá thành ta tiến hành theo trình tự sau:  Chọn tiêu chuẩn phân bổ để tính tỷ lệ phân bổ giá thành thực tế cho từng quy cách, chủng loại trong nhóm sản phẩm. Tiêu chuẩn phân bổ có thể là giá thành kế hoạch, giá thành định mức (tính riêng theo từng khoản mục).  Tính tổng tiêu chuẩn phân bổ: Tổng sản phẩm Tổng tiêu thức Tiêu thức = thực tế cho từng quy cách phân bổ chủng loại phân bổ i  Tính tỷ lệ giá thành theo từng khoản mục: Tỷ lệ giá thành Sản phẩm dở dang đầu kỳ + Chi phí phát sinh trong kỳ theo khoản mục – Sản phẩm dở dang cuối kỳ = Tổng tiêu thức phân bổ  Tính tổng giá thành theo từng quy cách, chủng loại sản phẩm (theo từng khoản mục) bằng cách lấy tiêu chuẩn phân bổ từng qui cách sản phẩm nhân với tỷ lệ giá thành. Qua các nội dung tính toán trên ta thấy thực chất phương pháp tính theo tỷ lệ là biến tướng của phương pháp tính theo hệ số. Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất sản phẩm A với 2 quy cách khác nhau là A1 và A2 trong tháng 9/200N có các tài liệu như sau (đơn vị tính 1.000 đồng). Giá thành định mức từng đơn vị quy cách sản phẩm như sau: Khoản mục A1 A2 Chi phí NVL trực tiếp 500 800 Chi phí nhân công trực tiếp 100 150 Chi phí sản xuất chung 100 150 Cộng 700 1.100 SPDD đầu tháng 9/200N gồm: Chi phí NVL trực tiếp: 30.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 5.000 Chi phí sản xuất chung: 4.500 Chi phí sản xuất trong tháng 9/200N tập hợp cho cả quy trình công nghệ: Chi phí NVL trực tiếp: 240.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 39.000 Chi phí sản xuất chung: 29.250 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 43
  28. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Chi phí về SPDD cuối tháng 9/200N đã đánh giá được như sau: Chi phí NVL trực tiếp: 17.000 Chi phí nhân công trực tiếp: 8.250 Chi phí sản xuất chung: 2.250 Kết quả sản xuất chung trong tháng 9/200N: Hoàn thành nhập kho 100 sản phẩm A1 và 150 sản phẩm A2. Ta sẽ tính giá thành từng qui cách sản phẩm như sau:  Tính tổng tiêu thức phân bổ giá thành: Khoản mục Sản phẩm A1 Sản phẩm A2 Cộng NVL trực tiếp 50.000 120.000 170.000 Nhân công trực tiếp 10.000 22.500 32.500 CPSX chung 10.000 22.500 22.500  Tỷ lệ giá thành theo từng khoản mục như sau: Chi phí nguyên vật liệu 30.000 + 240.000 – 17.000 = = 1,3 trực tiếp 170.000 5.000 + 39.000 – 8.250 Chi phí nhân công trực tiếp = = 1,1 32.500 4.500 + 29.250 – 2.250 Chi phí sản xuất chung = = 1,0 32.500 Bảng 2.6: Bảng tính giá thành sản phẩm A1, sản phẩm A2 Tháng 9/200N Sản phẩm A1 Sản phẩm A2 (số lượng 100) (số lượng: 150) Tỷ lệ tính Khoản mục Tiêu Tiêu giá Tổng Giá Tổng Giá thức thức thành giá thành giá thành phân phân thành đơn vị thành đơn vị bổ bổ Chi phí NVL 1,3 50.000 65.000 650 120.000 156.000 1.040 trực tiếp Chi phí nhân 1,1 10.000 11.000 110 22.500 24.750 165 công trực tiếp CPSX chung 1,0 10.000 10.000 110 22.500 22.500 150 Cộng - - 86.000 870 - 203.200 1.355 44 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  29. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 2.3.6.2. Kế toán theo công việc Phương pháp này áp dụng khi đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành là phù hợp nhau. Các chi phí sản xuất liên quan đến từng sản phẩm, công việc hay đơn đặt hàng có thể phát sinh ở nhiều địa điểm khác nhau nhưng phạm vi cần tập hợp chi phí lại là các sản phẩm, đơn đặt hàng. Và chính những sản phẩm, đơn đặt hàng đó cũng là đối tượng cần tính được giá thành. Do vậy phạm vi áp dụng phương pháp này là các doanh nghiệp tổ chức sản xuất đơn chiếc hoặc hàng loạt nhỏ, vừa theo các đơn đặt hàng. Mặt hàng sản phẩm nhiều, khối lượng ít, chu kỳ sản xuất dài. Về kỳ tính giá thành phù hợp với khi kết thúc, hoàn thành đơn đặt hàng. Việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm trong trường hợp này coi như đã được dự định như trước theo hợp đồng đã ký kết giữa doanh nghiệp với khách hàng. Tuy chu kỳ sản xuất dài, nhưng vẫn mở sổ để tập hợp chi phí sản xuất (sổ tính giá thành) riêng cho từng đơn đặt hàng theo từng tháng. Sau khi đơn đặt hàng hoàn thành tổng cộng chi phí các tháng của đơn đặt hàng đó ta sẽ được giá thành đơn đặt hàng hoàn thành. Nếu đơn đặt hàng được sản xuất, chế tạo ở nhiều phân xưởng khác nhau thì phải tính toán xác định chi phí của từng phân xưở ng liên quan đến đơn đặt hàng đó. Các chi phí trực tiếp liên quan đến đơn đặt hàng nào thì tính thẳng cho đơn đặt hàng đó, còn các chi phí liên quan đến nhiều đơn đặt hàng cần lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hơp. Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất có 2 phân xưởng sản xuất tiến hành sản xuất 2 đơn đặt hàng: đơn đặt hàng A và đơn đặt hàng B bắt đầu từ 1/200N và đơn đặt hàng C bắt đầu từ tháng 2/200N. Có các tài liệu như sau: Chi phí sản xuất trong tháng 1/200N tập hợp theo từng phân xưởng và đơn đặt hàng như sau: Bảng 2.7: Chi phí sản xuất tháng 1/200N Đơn vị tính: 1.000 đồng Chi phí NVL Chi phí nhân công Chi phí phân xưởng CPSX chung trực tiếp trực tiếp Phân xưởng 1 500.000 100.000 130.000 Đơn đặt hàng A 150.000 40.000 Đơn đặt hàng B 350.000 60.000 Phân xưởng 2 800.000 150.000 225.000 Đơn đặt hàng A 300.000 50.000 Đơn đặt hàng B 500.000 100.000 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 45
  30. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Bảng 2.8: Chi phí sản xuất tháng 2/200N Đơn vị tính: 1.000 đồng Chi phí Chi phí NVL Chi phí nhân công CPSX chung phân xưởng trực tiếp trực tiếp Phân xưởng 1 800.000 100.000 150.000 Đơn đặt hàng B 350.000 45.000 Đơn đặt hàng C 450.000 55.000 Phân xưởng 2 700.000 125.000 200.000 Đơn đặt hàng B 300.000 55.000 Đơn đặt hàng C 400.000 70.000 Kết quả sản xuất: tháng 1 đã hoàn thành 5 sản phẩm của đơn đặt hàng A giao ngay cho khách hàng, đơn đặt hàng B vẫn chưa hoàn thành. Tháng 2 đã hoàn thành 10 sản phẩm của đơn đặt hàng B, giao cho khách hàng, đơn đặt hàng C vẫn chưa hoàn thành. Với phương pháp tính giá thành theo đơn đặt hàng (công việc) khi bắt đầu sản xuất ta phải lập cho mỗi đơn đặt hàng một sổ tính giá thành như sau: Bảng 2.9: Sổ tính giá thành đơn đặt hàng A Ngày sản xuất: 1/200N, hoàn thành 31/1/200N Đơn vị tính: 1.000 đồng Chi phí Chi phí NVL Chi phí nhân CPSX Tháng Cộng phân xưởng trực tiếp công trực tiếp chung 1 Phân xưởng 1 150.000 40.000 52.000 242.000 Phân xưởng 2 300.000 50.000 75.000 245.000 Tổng giá thành 450.000 90.000 127.000 667.000 Giá thành đơn vị 90.000 18.000 25.400 133.400 Bảng 2.10: Sổ tính giá thành đơn đặt hàng B Ngày sản xuất: 1/200N, hoàn thành 28/2/200N Đơn vị tính: 1.000 đồng Chi phí Chi phí NVL Chi phí nhân công CPSX Tháng Cộng phân xưởng trực tiếp trực tiếp chung 1 Phân xưởng 1 350.000 60.000 78.000 488.000 Phân xưởng 2 500.000 100.000 150.000 750.000 Cộng tháng 1 850.000 160.000 228.000 1.238.000 2 Phân xưởng 1 350.000 45.000 67.500 462.500 Phân xương 2 300.000 55.000 88.000 443.000 Cộng tháng 2 650.000 100.000 155.500 905.500 Tổng giá thành 1.500.000 260.000 383.500 2.143.500 Giá thành đơn vị 150.000 26.000 38.350 214.350 46 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  31. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành Trong các sổ tính giá thành trên ta thấy sổ chi phí sản xuất chung của từng phân xưởng phân bổ cho các đơn đặt hàng theo chi phí nhân công trực tiếp, cụ thể: Tháng 1: Phân xưởng 1 tổng chi phí sản xuất chung là 130.000 tính cho: 130.000 Đơn đặt hàng A 52.000 40.000 60.000 130.000 Đơn đặt hàng B 60.000 78.000 100.000 Phân xưởng 2 tổng chi phí sản xuất chung là 225.000 phân bổ cho: 225.000 Đơn đặt hàng A 50.000 75.000 50.000 100.000 225.000 Đơn đặt hàng B 100.000 150.000 150.000 Tương tự như vậy ta tính được số chi phí sản xuất chung của tháng 2 thuộc từng phân xưởng cho từng đơn đặt hàng là:  Phân xưởng 1: Đơn đặt hàng B: 67.500 Đơn đặt hàng C: 82.500  Phân xưởng 2: Đơn đặt hàng B: 88.000 Đơn đặt hàng C: 112.000 Tuy đơn đặt hàng C chưa hoàn thành nhưng khi bắt đầu sản xuất ta vẫn phải mở sổ tính giá thành. Bảng 2.11: Sổ tính giá thành đơn đặt hàng C Ngày sản xuất: 2/200N Đơn vị tính: 1.000 đồng Chi phí Chi phí NVL Chi phí nhân Tháng CPSX chung Cộng phân xưởng trực tiếp công trực tiếp 2 Phân xưởng 1 450.000 55.000 82.500 587.500 Phưởng xưởng 2 400.000 70.000 112.000 582.000 Cộng 850.000 125.000 194.500 1.169.500 3 ACC304_Bai 2_v1.0010110228 47
  32. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành TÓM LƯỢC CUỐI BÀI Thuật ngữ “chi phí” (cost) có nhiều ý nghĩa khác nhau trong các tình huống khác nhau. Các nhân viên kế toán quản trị nhận thấy rằng việc phân loại chi phí là cần thiết để phục vụ cho các mục đích khác nhau. Việc am hiểu về các khái niệm, thuật ngữ chi phí và cách phân loại chúng đóng vai trò quan trọng trong việc học tập và nghiên cứu kế toán quản trị. Một số cách phân loại chi phí chủ yếu đã được giới thiệu trong bài này. Chi phí cố định và chi phí biến đổi được phân loại dựa theo cách ứng xử của tổng chi phí, theo sự thay đổi mức hoạt động của tổ chức. Chi phí trực tiếp và gián tiếp được phân loại theo phương pháp phân phối chi phí cho các đối tượng chịu chi phí. Các thuật ngữ chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được sử dụng để mô tả khả năng của nhà quản lý trong việc kiểm soát chi phí. Chi phí trong một doanh nghiệp được phân loại dựa trên chức năng kinh doanh bao gồm chi phí sản xuất (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp và sản xuất chung) và chi phí ngoài sản xuất (chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp). Thuật ngữ chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được phân loại dựa trên thời điểm chúng được ghi nhận là chi phí. Trong khi nghiên cứu về chi phí chúng ta còn tìm hiểu bản chất kinh tế của chi phí. Chi phí cơ hội là lợi ích tiềm năng bị mất đi do việc lựa chọn phương án này và bỏ qua phương án khác. Chi phí chìm là chi phí đã phát sinh trong quá khứ và không ảnh hưởng đến các quyết định hiện tại hoặc tương lai. Khái niệm chi phí chênh lệch đề cập đến sự khác biệt chi phí trong các phương án. Khái niệm chi phí được đề cập sau cùng trong bài này là chi phí đơn vị, được tính bằng tổng chi phí chia cho số lượng đơn vị sản phẩm. 48 ACC304_Bai 2_v1.0010110228
  33. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Hãy trình bày mục đích của việc phân loại chi phí. 2. Cho ví dụ minh hoạ về việc sử dụng thông tin chi phí cho việc lập kế hoạch, kiểm soát, và ra quyết định tài chính tại một doanh nghiệp. 3. Phân biệt chi phí cố định và chi phí biến đổi. 4. Chi phí cố định đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động (ví dụ: sản lượng sản phẩm) tăng? Cho một ví dụ minh hoạ. 5. Chi phí biến đổi đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động tăng? 6. Hãy liệt kê ba loại chi phí có khả năng kiểm soát được và ba loại chi phí không có khả năng kiểm soát được tại một doanh nghiệp sản xuất. 7. Phân biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Hãy liệt kê các chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong một doanh nghiệp sản xuất. 8. Hãy phân biệt chi phí thực tế phát sinh với chi phí cơ hội. 9. Trình bày định nghĩa và cho ví dụ minh hoạ về chi phí chìm. 10. Hãy chỉ ra mỗi loại chi phí sau đây là chi phí trực tiếp hay chi phí gián tiếp đối với bộ phận nhà hàng của khách sạn. a. Chi phí thực phẩm và đồ uống. b. Tiền lương và phụ cấp của quản lý nhà hàng. c. Chi phí quảng cáo của khách sạn được phân bổ một phần cho nhà hàng. d. Chi phí bảo trì hệ thống điều hoà không khí của khách sạn được phân bổ một phần cho nhà hàng. 11. Trong các chi phí được liệt kê ở câu 10, chi phí nào là chi phí không kiểm soát được bởi người quản lý nhà hàng và chi phí nào là chi phí kiểm soát được? BÀI TẬP THỰC HÀNH Bài 2.1: Xưởng cơ khí LÀM TUỐT chuyên sản xuất máy cắt cỏ dùng trong gia đình. Các công nhân làm thân máy bằng thép tấm rồi sau đó lắp mô tơ, lưỡi dao, tay cầm và 4 bánh xe cho mỗi sản phẩm. Trong tháng 1 có các sự việc như sau: 1) Mua thép tấm (trị giá 100 triệu đồng) về để sản xuất. 2) Xuất kho nguyên liệu thép tấm (giá 40 triệu đồng). Thép tấm được chuyển bằng xe nâng (tổng tiền công cho người vận hành trong tháng 1 là 50 triệu đồng) đến cho bộ phận uốn thép (tổng tiền công cho người vận hành máy trong tháng 1 là 30 triệu đồng) tạo dáng cho thân máy cắt cỏ. Xe nâng lại chuyển thân máy sang công đoạn sơn tĩnh điện (tổng lương nhân công ở bộ phận này trong tháng 1 là 20 triệu đồng). Tất cả thân máy được phủ sơn (giá trị của sơn sử dụng là 10 triệu đồng). Sau khi hoàn thành việc sơn, thân máy được chuyển sang khâu nhuộm màu làm nóng bằng gas (tổng chi phí gas trong tháng 1 là 10 triệu đồng). ACC304_Bai 2_v1.0010110228 49
  34. Bài 2: Phân loại chi phí và kế toán giá thành 3) Sau khi nhuộm, xe nâng lại chuyển thân máy sang bộ phận lắp rắp. Tại đây mô tơ, lưỡi dao, tay cầm và bánh xe được lắp vào thân máy (các bộ phận này được mua về nhập kho, tổng giá trị của các bộ phận đã xuất kho để lắp ráp trong tháng là 200 triệu đồng, tổng tiền lương cho nhân công lắp ráp trong tháng 1 là 60 triệu đồng). 4) Ước tính chi phí khấu hao máy móc thiết bị trong tháng 1 là 240 triệu đồng. 5) Sau khi lắp ráp, sản phẩm hoàn thành sẽ được chuyển đến các cửa hàng bán lẻ. Yêu cầu: Phân loại các khoản chi phí của xưởng cơ khí thành chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất chung. 50 ACC304_Bai 2_v1.0010110228