Bài giảng môn Kiểm toán

Nội dung text: Bài giảng môn Kiểm toán

1. TRƯỜNG ĐẠI HỌC PHẠM VĂN ĐỒNG KHOA KINH TẾ BÀI GIẢNG MÔN: KIỂM TOÁN (Dùng cho đào tạo tín chỉ) Người biên soạn: Th.S Trần Mai Lâm Ái Lưu hành nội bộ - Năm 2015 - 1 -
2. Chương 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN Kiểm toán lần đầu xuất hiện vào thế kỷ thứ III trước Công nguyên và ngày càng phát triển. Ngày nay, kiểm toán đã trở thành hoạt động quan trọng trong quản lý nói chung và quản trị doanh nghiệp nói riêng. Cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế, xu hướng hội nhập và sự biến động phức tạp của môi trường kinh doanh, kiểm toán trở thành phương sách quản lý hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, kiểm toán không những đáp ứng được yêu cầu quản trị nội bộ, mà còn đáp ứng yêu cầu của Nhà nước và người sử dụng thông tin thông tin Báo cáo tài chính bên ngoài. Chương 1 giúp người học có cái nhìn tổng quát về kiểm toán, chương này trang bị cho người học những kiến thức cơ bản về kiểm toán như khái niệm kiểm toán, chức năng của kiểm toán, ý nghĩa của kiểm toán trong nền kinh tế, các cách phân loại kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán, tiêu chuẩn, trách nhiệm và quyền lợi của kiểm toán viên. 1.1 Khái niệm kiểm toán 1.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán 1.1.1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới Quá trình phát triển hoạt động sản xuất kinh doanh của con người luôn đòi hỏi phải có hoạt động quản lý. Có thể hiểu quản lý là quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực nhằm đạt hiệu quả cao nhất. Trong quá trình quản lý, kiểm tra là một việc không thể thiếu để giúp cho quá trình quản lý được thực hiện tốt. Trong tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh của con người luôn tồn tại hoạt động tài chính, nó gắn liền với mọi hoạt động không phân biệt mục tiêu (Kinh doanh hay sự nghiệp công cộng), không phân biệt lĩnh vực (Sản xuất hay dịch vụ), không phân biệt sở hữu (Nhà nước hay tư nhân) và đây là hoạt động đòi hỏi sự kiểm tra ở mức độ cao nhất. Nhu cầu kiểm tra hoạt động tài chính trước hết được thực hiện bởi kế toán tài chính: Đó là hệ thống thông tin và kiểm tra tình hình tài sản bằng các phương pháp chứng từ, đối ứng tài khoản, tính giá và tổng hợp, cân đối kế toán. Một trong những - 2 -
3. đặc điểm cơ bản của kế toán là gắn chặt hai chức năng thông tin và chức năng kiểm tra không chỉ trên chu trình kế toán mà ngay trên từng yếu tố của chu trình đó. Tuy nhiên, không phải lúc nào hoạt động tự kiểm tra của kế toán cũng đáp ứng được yêu cầu của quản lý. Có thời kỳ đòi hỏi phải có sự kiểm tra ngoài kế toán do sự kiểm tra của kế toán đã bộc lộ những điểm yếu so với yêu cầu quản lý và từ đó mầm mống của kiểm toán, bước đầu có thể hiểu là kiểm tra độc lập về kế toán đã xuất hiện. Kiểm tra độc lập đã xuất hiện trước hết là ở La Mã, Pháp và Anh. Ở La Mã, vào thế kỷ thứ III trước công nguyên, các nhà cầm quyền đã tuyển dụng những quan chức có chuyên môn và độc lập kiểm tra các báo cáo của người quản lý về tình hình tài sản của họ và đưa ra ý kiến chấp nhận hoặc yêu cầu sửa đổi báo cáo này. Ở Pháp, vua Charlemagne (768 – 814) cũng theo tiền lệ của La Mã đã tuyển các quan chức cao cấp phụ trách giám sát công việc quản lý, đặc biệt là các nghiệp vụ tài chính của các quan chức địa phương và trình bày kết quả lại với Hoàng đế hoặc các vị cận thần. Ở Anh, theo văn kiện của Nghị viện, vua Edouard đệ nhất cho các Nam tước quyền tuyển dụng kiểm toán viên (Auditors). Bản thân vua cũng đối chiếu lại các tài khoản thuộc di chúc của cố Hoàng hậu Elonor của Ngài. Đặc biệt từ thế kỷ XVI trở đi, với sự xuất hiện của kế toán kép đã khiến phương pháp tự kiểm tra của kế toán ngày càng hoàn thiện hơn, đã đáp ứng đủ yêu cầu quản lý và an toàn tài sản thời bấy giờ. Tiếp đó, từ thế kỷ XVII đến thế kỷ XX, các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin phát triển đến mức tinh xảo đã đáp ứng ngày càng tốt hơn nhu cầu quản lý. 1.1.1.2 Quá trình phát triển của hoạt động kiểm toán ở nước ta Ở Việt Nam, kiểm toán nói chung cũng như kiểm tra kế toán nói riêng cũng đã được quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước. Trong cơ chế kế hoạch hóa tập trung công tác kiểm tra và bộ máy kiểm tra cũng được tổ chức phù - 3 -
4. hợp với cơ chế này. Kiểm tra của Nhà Nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, xét duyệt quyết toán và thanh tra theo vụ việc. Khi chuyển sang quản lý kinh tế theo cơ chế kinh tế thị trường, cơ chế duyệt quyết toán tỏ ra không còn phù hợp nữa. Trước hết đối tượng quan tâm đến thông tin tài chính không chỉ có Nhà Nước mà còn có các chủ doanh nghiệp, thành viên hội đồng quản trị, nhà đầu tư, ngân hàng, nhà cung cấp, Tuy từ nhiều góc độ khác nhau nhưng tất cả các đối tượng này đều có nguyện vọng chung là được sử dụng các thông tin có độ tin cậy cao, chính xác và trung thực. Vì vậy, cần phải có một tổ chức độc lập, khách quan tiến hành kiểm tra các thông tin này để đáp ứng yêu cầu của nhiều đối tuợng sử dụng thông tin, đó chính là tổ chức kiểm toán. 1.1.2 Khái niệm kiểm toán Trên thực tế có rất nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán, mỗi một người, mỗi một tổ chức lại có quan điểm khác nhau về kiểm toán và ở mỗi thời điểm khác nhau người ta có những quan điểm khác nhau về kiểm toán. Theo quan điểm hiện đại là khái niệm do Uỷ ban về các khái niệm kiểm toán đưa ra: “Kiểm toán là quá trình có tính hệ thống nhằm thu thập và đánh giá bằng chứng các thông tin về hoạt động kinh tế và các sự kiện được kiểm tra, để xác định về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập và báo cáo kết quả cho những người quan tâm. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập.” * Các thuật ngữ trong định nghĩa nêu trên được hiểu như sau: Thông tin được kiểm tra có thể là Báo cáo tài chính của các Doanh nghiệp, quyết toán ngân sách của các cơ quan nhà nước kết quả kiểm toán sẽ giúp cho người sử dụng đánh giá độ tin cậy của các thông tin này. Các chuẩn mực được thiết lập là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm tra, chúng thay đổi tuỳ theo thông tin được kiểm tra. Bằng chứng kiểm toán là các thông tin để chứng minh cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Đó có thể là các tài liệu kế toán của đơn vị, hoặc chứng cứ riêng của kiểm toán viên. - 4 -
5. Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù hợp giữa thông tin được kiểm tra và chuẩn mực đã được thiết lập. Nội dung và hình thức báo cáo phụ thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán. Kiểm toán viên phải có đủ năng lực và độc lập: Năng lực của kiểm toán viên là trình độ nghiệp vụ được hình thành qua đào tạo và tích luỹ kinh nghiệm, giúp cho kiểm toán viên có khả năng xét đoán công việc trong từng trường hợp cụ thể. Còn sự độc lập với đơn vị được kiểm toán là yêu cầu cần thiết để duy trì sự khách quan của kiểm toán viên và tạo được sự tin cậy của người sử dụng kết quả kiểm toán. 1.1.3 Bản chất của kiểm toán Kiểm toán là hoạt động độc lập, chức năng cơ bản của kiểm toán là xác minh, thuyết phục để tạo niềm tin cho những người quan tâm vào những kết luận kiểm toán cho dù những kết luận này hướng vào mục tiêu cụ thể khác nhau như tính trung thực của thông tin, tính quy tắc trong việc thực hiện nghiệp vụ, tính hiệu quả hay tính hiệu năng của hoạt động. Qua xác minh kiểm toán viên bày tỏ ý kiến của mình về những lĩnh vực tương ứng, chức năng này quyết định sự tồn tại của hoạt động kiểm toán. Với bản chất và chức năng trên, kiểm toán phải thực hiện mọi hoạt động, kiểm tra, kiểm soát những vấn đề có liên quan đến thực trạng tài chính kể cả thực trạng tài sản. 1.2 Chức năng của kiểm toán 1.2.1 Chức năng xác minh Chức năng xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu và tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài chính. Xác minh là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tuỳ đối tượng cụ thể của kiểm toán là bản khai tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán. Cho đến nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày càng cao nên việc xác minh Báo cáo tài chính cần có hai mặt: - 5 -
6. - Tính trung thực của các con số. - Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính. Ngày nay theo chuẩn mực của kiểm toán tài chính, chức năng xác minh này không chỉ còn biểu hiện bằng chữ “chứng thực” nữa mà chuyển hoá thành “Báo cáo kiểm toán” với các loại ý kiến thích ứng với từng tình huống khác nhau. Đối với các thông tin đã được lượng hoá thì thông thường việc xác minh được thực hiện trước hết qua hệ thống kiểm soát nội bộ. Kết quả cuối cùng sau khi đã xác minh được điều chỉnh trực tiếp để có hệ thống thông tin tin cậy và lập các Báo cáo tài chính. Đối với kiểm toán hoạt động, cũng qua lịch sử phát triển lâu dài. Lúc đầu các nghiệp vụ được giới hạn ở hoạt động tài chính. Ở hoạt động này, tuỳ theo phạm vi ở mức độ hệ trọng của nghiệp vụ, chức năng xác minh của kiểm toán có thể được thực hiện bởi hệ thống nội kiểm hay ngoại kiểm. Sản phẩm của hoạt động xác minh này thường là những biên bản (Biên bản xử lý sai phạm, biên bản thanh tra các vụ việc cụ thể, biên bản kiểm kê, ). Mãi tới cuối thế kỷ XX, kiểm toán hoạt động mới được mở rộng ở lĩnh vực hiệu năng và hiệu quả hoạt động. Ở lĩnh vực này kiểm toán hướng nhiều vào việc thực hiện chức năng thứ hai là “bày tỏ ý kiến”. 1.2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến Chức năng bày tỏ ý kiến cũng có quá trình phát triển lâu dài song sản phẩm cụ thể chỉ thấy rõ ở thời kỳ phát triển của kiểm toán chủ yếu vào cuối thế kỷ XX. Tuy nhiên, cách thức thực hiện chức năng này ở các khách thể kiểm toán cũng như giữa các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau. Ở khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và các cá nhân thụ hưởng ngân sách Nhà nước) đều có sự kiểm soát của Nhà nước. Trong quan hệ này, chức năng xác minh của kiểm toán được thực hiện tương tự nhau. Tuy nhiên, chức năng bày tỏ ý kiến lại rất khác nhau. Ở các nước Tây Âu, rõ nét nhất là ở Pháp và Cộng hoà liên bang Đức cơ quan kiểm toán Nhà nước có quyền kiểm tra các tài liệu và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân sách Nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp lệ của - 6 -
7. tài liệu thu chi và quản lý ngân sách. Đồng thời các cơ quan này cũng có quyền xét xử như một quan toà bằng các phán quyết của mình. Khác với các nước Tây Âu, ở các nước Bắc Mỹ và nhiều nước ở khu vực Châu Á – Thái Bình Dương (đặc biệt là ở Australia và Singapore) chức năng “bày tỏ ý kiến” lại thực hiện bằng phương thức “Tư vấn”. Hoạt động tư vấn này trước hết và chủ yếu trong lĩnh vực nguồn thu và sử dụng công quỹ. Ngoài ra chức năng tư vấn còn bao hàm cả việc phác thảo và xem xét những dự kiến về luật trước khi đưa ra Quốc hội. Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài khách thể bắt buộc của kiểm toán Nhà nước thường là khách thể của kiểm toán độc lập. Ở đây chức năng bày tỏ ý kiến cũng được thực hiện qua phương thức tư vấn. Tuy nhiên, do khách thể chủ yếu là các doanh nghiệp nên chức năng tư vấn chủ yếu được biểu hiện dưới hình thức các lời khuyên hoặc các dự án. Do đó, trong trường hợp này nếu sản phẩm của chức năng tư vấn là Báo cáo kiểm toán thì sản phẩm của chức năng bày tỏ ý kiến là Thư quản lý. Vấn đề này sẽ được đề cập cụ thể hơn trong phần kiểm toán tài chính. Ngoài chức năng tư vấn cho quản trị doanh nghiệp, ngày nay các công ty kiểm toán chuyên nghệp còn phát triển chức năng tư vấn của mình trong nhiều lĩnh vực chuyên sâu đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính như tư vấn về đầu tư, tư vấn về thuế, 1.2.3 Chức năng tư vấn Chức năng tư vấn thực chất là chức năng bày tỏ ý kiến. Chức năng tư vấn của kiểm toán có quá trình phát triển lâu dài. Báo cáo kiểm toán, đưa ra những nhận xét, kết luận về những nội dung đã được kiểm toán và phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về các nhận xét, kiến nghị của mình. Việc công bố các kết quả kiểm toán, công khai hoá kết quả kiểm toán được xem như một phần chức năng của kiểm toán. Trước đây khi chỉ có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, báo cáo kiểm toán đơn thuần chỉ là kết luận những nội dung của kiểm toán. Ngày nay khi kiểm toán đã được phát triển, chức năng tư vấn đã được đưa vào trong báo cáo kiểm toán, ngoài phần xác nhận hoặc chỉ ra các sai lệch, những vi phạm pháp luật còn đưa ra những khuyến nghị, biện pháp để sửa chữa khắc phục những sai sót vi phạm và - 7 -
8. ngăn chặn không cho chúng lặp lại trong tương lai. Ngày nay các công ty kiểm toán chuyên nghiệp còn phát triển chức năng tư vấn của mình trong nhiều lĩnh vực chuyên sâu đặc biệt là trong lĩnh vực tài chính như tư vấn đầu tư, tư vấn về thuế Chức năng tư vấn của kiểm toán được thể hiện trong cả lĩnh vực kiểm toán nhà nước và kiểm toán độc lập. 1.3 Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán thể hiện chủ yếu trên các mặt sau: - Kiểm toán tạo niềm tin cho những người sử dụng thông tin tài chính của doanh nghiệp. Đây là cơ sở để tạo nên môi trường kinh doanh, môi trường đầu tư lành mạnh, phục vụ cho việc quản lý doanh nghiệp một cách hiệu quả, cũng như tạo cơ sở vững chắc cho cả sự can thiệp trực tiếp lẫn quản lý gián tiếp của Nhà nước đối với doanh nghiệp. - Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vị được kiểm toán nói chung. - Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Kiểm toán không chỉ có chức năng xác minh mà còn có chức năng tư vấn. Có thể thấy rõ chức năng tư vấn trong thời gian gần đây với sự nảy sinh của kiểm toán hiệu năng và hiệu quả quản lý. Chức năng này phát huy tác dụng rất lớn đối với các đơn vị được kiểm toán thường xuyên. Với ý nghĩa to lớn như vậy, sự phát triển của kiểm toán ở nước ta sẽ giúp tăng cường hiệu quả của công tác quản lý kinh tế, góp phần vào sự nghiệp đổi mới hệ thống công cụ quản lý, nền hành chính quốc gia. Do đó, ngày 13/5/1991, Bộ tài chính đã ký 2 quyết định thành lập 2 công ty: Công ty kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO, và công ty dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch là ASC, sau đó đổi tên thành Công ty dịch vụ tư vấn tài chính, kế toán, kiểm toán AASC (14/9/1993). Cho đến nay số lượng công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể và loại hình công ty cũng đa dạng hơn (Công ty TNHH, CP, 100% vốn nước ngoài, công ty liên doanh, ). Vào cuối năm 2008, số lượng các công ty đăng ký hành nghề kiểm toán tại Việt Nam là 136 công ty, nhưng sau - 8 -
9. quý II/2009, đã lên tới con số 175, năm 2012 lên gần 300 cty, trong đó có 4 công ty 100% vốn nước ngoài và 2 công ty liên doanh. Cùng với sự phát triển của kiểm toán độc lập, kiểm toán Nhà nước Việt Nam được thành lập theo NĐ số 70/CP ngày 11/7/1994 của chính phủ và đến ngày 13/8/2003 được thay thế bằng NĐ số 93/2003/NĐ-CP. Đồng thời kiểm toán nội bộ đã được thành lập ở các DN có quy mô lớn ở Việt Nam. 1.4 Các loại kiểm toán 1.4.1 Phân loại kiểm toán theo chức năng Căn cứ theo chức năng kiểm toán, có thể chia công việc kiểm toán thành 3 loại là kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ 1.4.1.1 Kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán Báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về những Báo cáo tài chính của một đơn vị. Kiểm toán Báo cáo tài chính lấy các Chuẩn mực kế toán, kiểm toán hay chế độ kế toán hiện hành làm thước đo chủ yếu. Các Báo cáo tài chính được kiểm toán phổ biến nhất là Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh Báo cáo tài chính. Ở các nước có nền kinh tế phát triển, hiện nay việc kiểm toán Báo cáo tài chính do các kiểm toán viên độc lập của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp thực hiện. Kết quả kiểm toán để phục vụ cho đơn vị được kiểm toán, Nhà nước và người thứ ba, trong đó chủ yếu là cho các nhà đầu tư, ngân hàng, người bán Tuy nhiên, chủ thể tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính có thể khác nhau tuỳ theo từng trường hợp. Thông thường, các đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước cấp thì báo cáo tài chính sẽ do cơ quan kiểm toán Nhà nước thực hiện. Các trường hợp còn lại, do nhiều phía khác nhau quan tâm đến báo cáo tài chính nên chủ thể kiểm toán thích hợp là kiểm toán độc lập. Tuy nhiên, trong cả hai trường hợp trên, nếu mục đích kiểm toán chỉ nhằm phục vụ cho các nhà quản lý của đơn vị được kiểm toán thì việc kiểm toán báo cáo tài chính có thể do kiểm toán nội bộ của đơn vị thực hiện. - 9 -
10. Như vậy, kiểm toán Báo cáo tài chính có thể do kiểm toán viên độc lập, kiểm toán viên Nhà nước hoặc kiểm toán nội bộ tiến hành. 1.4.1.2 Kiểm toán hoạt động Kiểm toán hoạt động là loại kiểm toán nhằm xem xét và đánh giá về hiệu lực và hiệu quả của quá trình hoạt động của một đơn vị được kiểm toán, trên cơ sở đó đề xuất các ý kiến cải tiến với nhà quản trị để nâng cao tính hiệu lực và hiệu quả của đơn vị được kiểm toán. Hiệu lực được hiểu là khả năng hoàn thành các nhiệm vụ và mục tiêu đề ra của đơn vị. Hiệu quả được hiểu là kết quả đạt được cao nhất với chi phí bỏ ra thấp nhất. Kiểm toán hoạt động được tiến hành trên rất nhiều lĩnh vực khác nhau, do đó không thể xác định rõ được chuẩn mực chung nào cho kiểm toán hoạt động. Kiểm toán viên có thể đánh giá hiệu quả của một phương án kinh doanh, một dây chuyền công nghệ, một quyết định mua sắm mới tài sản cố định, một cơ cấu tổ chức Trong kiểm toán hoạt động việc xem xét, đánh giá không bị giới hạn trong phạm vi của công tác kiểm toán. Kiểm toán hoạt động cũng có thể tiến hành xem xét và đánh giá về cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của đơn vị được kiểm toán, đánh giá về hoạt động của các máy vi tính, về phương pháp sản xuất, tiếp thị và bất kỳ lĩnh vực nào khác mà kiểm toán viên có thể tiến hành. Kiểm toán hoạt động thường do kiểm toán nội bộ tiến hành, nhưng cũng có thể do kiểm toán viên Nhà nước hay kiểm toán viên độc lập tiến hành. Kết quả kiểm toán hoạt động chủ yếu để phục vụ cho lợi ích của đơn vị được kiểm toán. 1.4.1.3 Kiểm toán tuân thủ Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành luật pháp, các chính sách, chế độ tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ như kiểm toán của cơ quan thuế đối với chấp hành các luật thuế của doanh nghiệp; kiểm toán của các cơ quan chức năng của Nhà nước về việc chấp hành luật lao động, về chế độ tiền lương tối thiểu, về bảo hiểm xã hội trong các doanh nghiệp tư nhân hay kiểm toán của cơ quan Nhà nước đối các đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước; - 10 -
11. kiểm toán của ngân hàng về việc chấp hành điều khoản tín dụng đối các đơn vị sử dụng vốn vay ngân hàng. Chuẩn mực dùng để đánh giá là những văn bản có liên quan, ví dụ như Luật thuế, các văn bản pháp quy, các nội quy, các hợp đồng Kiểm toán tuân thủ có thể được tiến hành bởi các kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên Nhà nước hoặc kiểm toán viên độc lập. Báo cáo kết quả kiểm toán tuân thủ được sử dụng để phục vụ cho các cấp thẩm quyền có liên quan. 1.4.2 Phân loại kiểm toán theo chủ thể kiểm toán Theo chủ thể kiểm toán, người ta chia kiểm toán thành 3 loại: Kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập, kiểm toán nội bộ. 1.4.2.1 Kiểm toán Nhà nước Kiểm toán Nhà nước là công việc kiểm toán do cơ quan chuyên trách của Nhà nước tiến hành nhằm thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận và đánh giá về tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các đơn vị kinh tế Nhà nước và các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do ngân sách Nhà nước cấp. Phạm vi thực hiện của kiểm toán Nhà nước là kiểm toán các báo cáo quyết toán hoặc Báo cáo tài chính; là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động đối với các cơ quan, đơn vị và tổ chức nói trên. Về mô hình tổ chức, tùy theo đặc điểm và điều kiện của mỗi nước, cơ quan kiểm toán Nhà nước có thể trực thuộc Chính phủ, Quốc hội hoặc độc lập. Ở Việt Nam hiện nay kiểm toán Nhà nước là cơ quan trực thuộc Chính phủ với nhiệm vụ chủ yếu là kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, Báo cáo tài chính của cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các chương trình, dự án, công trình đầu tư của Nhà nước và thông qua hoạt động kiểm toán góp ý kiến với các đơn vị được kiểm toán sửa chữa những sai phạm để chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán của đơn vị hoặc kiến nghị với cấp có thẩm quyền xử lý những sai phạm chế độ tài chính. - 11 -
12. 1.4.2.2 Kiểm toán độc lập Kiểm toán độc lập là công việc kiểm toán được các kiểm toán viên độc lập của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp độc lập hoàn toàn với người cung cấp thông tin lẫn người sử dụng thông tin, tiến hành theo yêu cầu của khách hàng (như các doanh nghiệp, các cơ quan ). Hoạt động kiểm toán độc lập nhằm mục đích xác minh tính đúng đắn, trung thực và hợp lý của các số liệu, tài liệu kế toán, các Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đồng thời trên cơ sở đó, trình bày các ý kiến hoặc đưa ra những kết luận đánh giá về việc tuân thủ pháp luật, chính sách, chế độ tài chính kế toán và hiệu quả hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Phạm vi thực hiện kiểm toán độc lập chủ yếu là kiểm toán Báo cáo tài chính. Tuy nhiên theo yêu cầu của khách hàng, kiểm toán độc lập còn có thể thực hiện kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ và nhất là thực hiện các dịch vụ tư vấn tài chính kế toán khác Kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay hoạt động theo quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân ban hành theo Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30-03-2004 của Chính phủ. 1.4.2.3 Kiểm toán nội bộ Kiểm toán nội bộ là công việc thường xuyên của một tổ chức, do tổ chức đó tự tổ chức thực hiện nhằm đánh giá về chất lượng và độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính; về sự an toàn tài sản; về sự chấp hành pháp luật, chính sách chế độ của Nhà nước, cũng như những quyết định, nghị quyết của tổ chức cấp trên, của Hội đồng quản trị, của thủ trưởng đơn vị, của Ban giám đốc với hoạt động của tổ chức, phục vụ chủ yếu cho tổ chức đó. Phạm vi thực hiện của kiểm toán nội bộ là kiểm toán các Báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị; kiểm toán sự tuân thủ và kiểm toán hoạt động của đơn vị. Với chức năng kiểm tra, xác nhận, đánh giá hay trình bày ý kiến, kiểm toán nội bộ có nhiệm vụ kiểm tra tính phù hợp, hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ; kiểm tra và xác nhận chất lượng, độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính trong Báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị; kiểm tra sự tuân thủ các nguyên tắc hoạt động, nguyên tắc quản lý kinh doanh, nhất là sự tuân thủ pháp luật, chính - 12 -
13. sách, chế độ tài chính kế toán, quyết định, nghị quyết, quy chế của cấp trên, của hội đồng quản trị, của thủ trưởng, giám đốc đơn vị; phát hiện những sơ hở, yếu kém, sai phạm trong quản lý, trong bảo vệ và sử dụng tài sản của tổ chức, đồng thời đề xuất các kiến nghị và giải pháp xử lý nhằm nâng cao hiệu quả của hệ thống quản lý, điều hành hoạt động, điều hành kinh doanh của đơn vị. Để có thể hoạt động một cách hữu hiệu, bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ chức độc lập với các bộ phận khác trong một đơn vị, nhưng vì bộ phận này bao gồm những thành viên là những nhân viên của đơn vị. Vì vậy, các báo cáo của kiểm toán nội bộ được chủ doanh nghiệp rất tin tưởng nhưng ít có giá trị pháp lý với bên ngoài. 1.5 Chuẩn mực kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán, hiểu theo nghĩa chung nhất là qui phạm pháp lý, là thước đo (khuôn mẫu chuẩn mực) giống nhau cho những khách thể và chủ thể kiểm toán khác nhau và được sử dụng để điều tiết các hành vi của kiểm toán viên và các bên hữu quan theo hướng chủ đạo và mục tiêu xác định. 1.5.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Để hướng dẫn, chỉ đạo cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ thể, Liên đoàn kế toán quốc tế (International federation of Accountants – IFAC) đã soạn thảo và công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế (International Auditing guidelines – IAGS). Cho đến nay đã có 29 IAGS. Mỗi văn bản chỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể (IAG 5, IAG7 ) hoặc hướng dẫn một chuyên mục cụ thể (IAG 4,6,8 ) hoặc khái quát những nguyên tắc theo một hệ thống xác định (IAG 3,13,19) - 13 -
14. 1.5.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán là những quy định về các nguyên tắc cơ bản, các thủ tục cần thiết bao gồm cả những giải thích, những hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc cơ bản, các thủ tục cần thiết mà kiểm toán viên độc lập và công ty kiểm toán độc lập phải tuân thủ trong quá trình kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: Từ thực tiễn của công tác thực hành kiểm toán độc lập của mỗi nước; trên cơ sở của việc nghiên cứu các chuẩn mực kiểm toán quốc tế; học tập kinh nghiệm của các nước trong khuôn khổ của luật pháp hiện hành, phù hợp với yêu cầu quản lý, yêu cầu hội nhập quốc tế trong lĩnh vực kế toán kiểm toán của mỗi nước, đa số các quốc gia thường xây dựng riêng một hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc gia và thường do các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp về kế toán, kiểm toán của quốc gia đó biên soạn, phát hành và công bố sử dụng. Ở Việt Nam, từ năm 1999 đến năm 2005, Bộ tài chính đã chủ trì biên soạn, phát hành và công bố 7 đợt với 37 Chuẩn mực. Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam là những quy định làm mức thước, là cơ sở cho kiểm toán viên độc lập và công ty kiểm toán độc lập kiểm tra, đánh giá các thông tin tài chính và các thông tin khác một cách trung thực, khoa học, khách quan. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đồng thời cũng là cơ sở cho việc chỉ đạo, giám sát, kiểm tra và đánh giá chất lượng dịch vụ kiểm toán, là cơ sở cho việc đào tạo, huấn luyện thi tuyển kiểm toán viên tại Việt Nam. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã ban hành và công bố theo các Quyết định và Thông tư số: 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/09/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; 219/2000/QĐ-BTC ngày 29/12/2000 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; 28/2003/QĐ-BTC ngày 14/03/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; 195/2003/QĐ-BTC ngày 28/11/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; 03/2005/QĐ-BTC ngày 18/01/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; 101/2005/QĐ-BTC ngày 29/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính; - 14 -
15. TT 214/2012/ TT – BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài Chính TT 67/2015/TT-BTC ngày 08/5/2015 của Bộ Tài Chính Các chuẩn mực được ban hành và công bố theo các quyết định, thông tư nói trên có thể sắp xếp, tổng hợp theo trình tự các nhóm có mã số quy định từ nhỏ đến lớn như sau: Chuẩn mực số Tên chuẩn mực Ngày ban hành Chuẩn mực Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, 18-01-2005 kiểm soát chất soát xét Báo cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ 08-5-2015 lượng số 1 liên quan khác (VSQC1) Mục tiêu và các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo 200 27-09-1999 cáo tài chính Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm 200 toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt 06-12-2012 Nam Hợp đồng kiểm toán 27-09-1999 210 06-12-2012 Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán 14-03-2003 220 06-12-2012 Tài liệu, Hồ sơ kiểm toán 27-09-1999 230 06-12-2012 - Gian lận và sai sót 21-12-2001 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận 06-12-2012 trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm 29-12-2000 250 toán Báo cáo tài chính 06-12-2012 260 - Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với 29-12-2005 - 15 -
16. ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm 06-12-2012 toán Trao đổi về những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ với 265 06-12-2012 Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán - Lập kế hoạch kiểm toán 21-12-2001 300 - Lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính 06-12-2012 310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh 29-12-2000 Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua 315 06-12-2012 hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị - Tính trọng yếu trong kiểm toán 14-03-2003 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán 06-12-2012 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro 29-12-2005 330 - Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh 06-12-2012 giá 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ 21-12-2001 401 Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học 28-11-2003 Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng 29-12-2000 402 dịch vụ bên ngoài 06-12-2012 450 Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán 06-12-2012 Bằng chứng kiểm toán 29-12-2000 500 06-12-2012 Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự 14-03-2003 501 kiện đặt biệt 06-12-2012 505 Thông tin xác nhận từ bên ngoài 29-12-2005 - 16 -
17. 06-12-2012 Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư năm tài chính 29-12-2000 510 06-12-2012 - Quy trình phân tích 29-12-2000 520 - Thủ tục phân tích 06-12-2012 - Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác 21-12-2001 530 - Lấy mẫu kiểm toán 06-12-2012 - Kiểm toán các ước tính kế toán 21-12-2001 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán (bao gồm ước tính kế toán 06-12-2012 về giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan) 545 Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý 29-12-2005 Các bên liên quan 28-11-2003 550 06-12-2012 Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ lập Báo cáo tài 14-03-2003 560 chính 06-12-2012 Hoạt động liên tục 28-11-2003 570 06-12-2012 - Giải trình của giám đốc 29-12-2000 580 - Giải trình bằng văn bản 06-12-2012 - Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác 14-03-2003 600 - Lưu ý khi kiểm toán Báo cáo tài chính tập đoàn (kể cả 06-12-2012 công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên) - Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ 21-12-2001 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ 06-12-2012 620 Sử dụng tư liệu của chuyên gia 18-01-2005 - 17 -
18. 06-12-2012 - Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính 27-09-1999 700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về Báo 06-12-2012 cáo tài chính 705 Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần 06-12-2012 Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” trong báo 06-12-2012 706 cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính - Thông tin có tính so sánh 18-01-2005 710 - Thông tin so sánh - Dữ liệu tương ứng và Báo cáo tài chính 06-12-2012 so sánh Những thông tin khác trong tài liệu có Báo cáo tài chính đã 18-01-2005 720 kiểm toán 06-12-2012 - Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt 28-11-2003 - Lưu ý khi kiểm toán Báo cáo tài chính được lập theo 800 khuôn khổ về lập và trình bày Báo cáo tài chính cho mục 06-12-2012 đích đặc biệt Lưu ý khi kiểm toán Báo cáo tài chính riêng lẻ và khi kiểm 06-12-2012 805 toán các yếu tố, tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của Báo cáo tài chính 810 Dịch vụ báo cáo về Báo cáo tài chính tóm tắt 06-12-2012 910 Công tác soát xét Báo cáo tài chính 28-11-2003 Kiểm toán thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa 28-11-2003 920 thuận trước 930 Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính 18-01-2005 Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành 18-01-2005 1000 08/5/2015 - 18 -
19. 1.6 Kiểm toán viên 1.6.1 Tiêu chuẩn Tại hầu hết các quốc gia thông thường đều đòi hỏi một kiểm toán viên phải có một trình độ chuyên môn và một phẩm chất đạo đức nhất định, và muốn hành nghề kiểm toán thì các ứng viên phải đạt các tiêu chuẩn sau: - Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hành pháp luật. - Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định. - Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán. - Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán và luật kinh doanh. 1.6.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên - Chấp hành các nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập; - Trong quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm toán viên không được can thiệp vào công việc của đơn vị đang được kiểm toán; - Ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về hoạt động nghề nghiệp của mình; - Từ chối làm kiểm toán cho khách hàng nếu xét thấy không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện. - Thường xuyên trao dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp. Thực hiện chương trình cập nhật kiến thức hàng năm theo quy định của Bộ Tài chính. 1.6.3 Quyền hạn của kiểm toán viên - Độc lập về chuyên môn nghiệp vụ - Được thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính và các dịch vụ của doanh nghiệp kiểm toán. - Yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp đầy đủ, kịp thời, tài liệu kế toán và các tài liệu, thông tin khác có liên quan đến hợp đồng dịch vụ. - 19 -
20. - Kiểm tra, xác nhận các thông tin kinh tế, tài chính có liên quan đến đơn vị được kiểm toán ở trong và ngoài đơn vị. Đề nghị các đơn vị, cá nhân có thẩm quyền giám định về mặt chuyên môn hoặc làm tư vấn khi cần thiết. CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Khái niệm kiểm toán? Kiểm toán có những chức năng nào? 2. Ý nghĩa của kiểm toán đối với doanh nghiệp và nền kinh tế? 3. Nội dung phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể của kiểm toán và chủ thể kiểm toán. 4. Chuẩn mực kiểm toán là gì? Hiện nay, có bao nhiêu chuẩn mực trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 5. Trình bày tiêu chuẩn kiểm toán viên, kiểm toán viên có những quyền lợi và trách nhiệm gì? TỰ HỌC 1. Phân loại kiểm toán theo tính chất pháp lý thì kiểm toán phân thành 2 loại, kiểm toán tự nguyện và kiểm toán bắt buộc. Hãy liên hệ thực tế những khách thể nào chịu sự kiểm toán toán bắt buộc. 2. Hiện nay kiểm toán nhà nước sẽ thực hiện kiểm tra đối với những khách thể nào? - 20 -
21. Chương 2: ĐỐI TƯỢNG VÀ CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN SỬ DỤNG TRONG KIỂM TOÁN Quá trình thực hiện kiểm toán là quá trình kiểm toán thực hiện các chức năng của mình, kiểm toán sẽ kiểm tra cái gì thì đó là đối tượng kiểm toán. Khi thực hiện hiện kiểm toán thực chất kiểm toán viên sẽ thực hiện công việc dựa vào cơ sở nào và cần xem xét vấn đề gì. Vì vậy, chương này cung cấp cho người học những nội dung sau: Đối tượng kiểm toán, chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu, mục tiêu và bằng chứng kiểm toán. Thế nào là gian lận và sai sót, tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán, khái niệm về hoạt động liên tục và hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Chương này có vai trò quan trọng vì nó chứa đựng các thuật ngữ liên quan đến kiểm toán như: rủi ro, trọng yếu, cơ sở dẫn liệu, hoạt động liên tục, bằng chứng kiểm toán Những khái niệm này sẽ xuất hiện một cách thường xuyên trong một cuộc kiểm toán. 2.1 Đối tượng kiểm toán 2.1.1 Thực trạng hoạt động tài chính là đối tượng chung của kiểm toán Từ lịch sử hình thành của kiểm toán, chúng ta có thể thấy kiểm toán từ chỗ là hoạt động được tách ra từ kế toán đã dần dần phát triển và trở thành một khoa học độc lập. Với tư cách là một môn khoa học độc lập, kiểm toán cũng có đối tượng nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu riêng của nó. Trước đây, ở những năm 30 của thế kỷ XX đối tượng kiểm toán là các tài liệu kế toán. Tuy nhiên, với mọi người quan tâm, các con số và tài liệu khác của kế tóan không có ý nghĩa nếu như không gắn với thực trạng của tài sản hay rộng hơn là thực trạng tài chính. Do tính phức tạp của quan hệ tài chính và giới hạn của trình độ và phương tiện xử lý thông tin, kế toán không thể thu thập được tất cả lượng thông tin tài chính phát ra Để xác minh và phán định về tình hình tài chính, kiểm toán không giới hạn đối tượng ở tài liệu kế toán mà còn mở rộng ra thực trạng của hoạt động tài chính kể cả phần đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần chưa được phản ánh trong tài liệu này. - 21 -
22. 2.1.2 Tài liệu kế toán là đối tượng cụ thể của kiểm toán Trong bất kỳ cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nào, kiểm toán viên cũng đều dựa vào tài liệu kế toán của doanh nghiệp để thực hiện thu thập các bằng chứng kiểm toán, tài liệu kế toán của doạnh nghiệp bao gồm: Báo cáo tài chính, hệ thống chứng từ, sổ sách kế toán, 2.1.3 Thực trạng tài sản, nghiệp vụ tài chính là đối tượng cụ thể của kiểm toán Trong một đơn vị kinh doanh hay sự nghiệp, tài sản đều biểu hiện dưới hình thái vật chất khác nhau với yêu cầu về quy cách, phẩm chất, bảo quản, bảo dưỡng khác nhau, lại được lưu trữ trên nhiều kho, bãi khác nhau với những người quản lý khác nhau. Mối liên hệ giữa những người quản lý với nhau cũng như giữa người quản lý với người sở hữu tài sản được thực hiện theo những xu hướng và phương thức khác nhau song có xu hướng ngày càng tăng dần sự khác biệt giữa người sở hữu với người bảo quản và sử dụng tài sản. Mặt khác, khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh mở rộng, các mối liên kết kinh tế ngày càng đa dạng, phức tạp. Cộng vào đó là sự phong phú thêm của khái niệm truyền thống về tài sản, đặc biệt là sự xuất hiện của các tài sản vô hình, các quan hệ vay – mượn, thuê – mua, các hậu quả của rủi ro dẫn đến những thu nhập hoặc tổn thất bất thường về tài sản, sự thâm nhập của các quan hệ thị trường, giá cả, tỷ giá mở ra trong phạm vi quốc tế Tất cả những yếu tố này dẫn đến khả năng cách biệt giữa tài sản với sự phản ảnh của nó trong thông tin kế toán Thực tế đó đã thúc đẩy sự ra đời của kiểm toán cùng tính tất yếu phải đặt thực trạng của tài sản vào đối tượng kiểm toán. Tài sản trong kinh doanh cũng như trong mọi lĩnh vực hoạt động khác đều thường xuyên vận động. Quá trình vận động này được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể. Các nghiệp vụ cụ thể này có thể quy về các nghiệp vụ cơ bản như xuất, nhập, tồn kho hoặc mua bán sản xuất (hoặc dịch vụ). Tuy nhiên, do đặc tính của từng loại tài sản cũng như mối quan hệ kinh tế của mỗi loại tài sản cũng khác nhau; sự đa dạng về chủng loại nghiệp vụ cũng như đặc tính của tài sản chứa đựng nghiệp vụ đòi hỏi phải chia công tác kiểm toán các nghiệp vụ này thành những phần hành kiểm toán khác nhau. Khác với phần hành kế toán, phần hành về kiểm toán - 22 -
23. được phân chia trước hết trên cơ sở đầu mối của các mối quan hệ tài chính và sau nữa là vị trí và đặc điểm của từng loại nghiệp vụ. Trên cơ sở đó cần chia đối tượng kiểm toán ra từng phần hành cơ bản, với kiểm toán nghiệp vụ các phần hành cơ bản gồm: - Các nghiệp vụ về tiền mặt (thu, chi và tồn quỹ) - Các nghiệp vụ về thanh toán (không phân biệt vay, nợ, phải thu, phải trả) - Các nghiệp vụ về tài sản cố định (đầu tư, xây dựng, mua sắm) - Các nghiệp vụ về hàng hóa (bảo quản, sử dụng) - Các nghiệp vụ về kinh doanh (mua, bán, sản xuất hoặc dịch vụ hoặc các nghiệp vụ mang tính sự nghiệp, xã hội đối với các đơn vị phi kinh doanh) - Các nghiệp vụ về tài chính (tạo vốn, phân phối kết quả kinh doanh) Tùy theo đặc điểm của mỗi đơn vị về quy mô, về phương hướng hoạt động, về tổ chức kinh doanh và tổ chức quản lý và tùy theo loại hình cũng như yêu cầu kiểm toán cụ thể, có thể lược bỏ, tách riêng hay sát nhập các loại nghiệp vụ cơ bản trên để có được những phần hành kiểm toán phù hợp với đơn vị cụ thể và mục tiêu kiểm toán. Tuy nhiên trong bất cứ điều kiện nào, các nghiệp vụ tài chính vẫn là đối tượng kiểm toán. 2.1.4 Hiệu quả, hiệu năng là đối tượng cụ thể của kiểm toán Ngày nay, kiểm toán không còn giới hạn là kiểm toán Báo cáo tài chính, trong thập kỷ cuối cùng của thế kỷ XX, ngoài lĩnh vực tài chính kế toán, kiểm toán còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của quản lý như hiệu quả sử dụng nguồn lực và hiệu năng của các chương trình, mục tiêu, dự án, các hoạt động hay là hiệu năng và hiệu quả hoạt động của một bộ phận hay một dây chuyền công nghệ trong doanh nghiệp đều là đối tượng kiểm toán. 2.2 Chứng từ kiểm toán, cơ sở dẫn liệu và bằng chứng kiểm toán 2.2.1 Chứng từ kiểm toán Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sẵn có cung cấp cho kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính. Chứng từ kiểm toán bao gồm: Tài liệu kế toán và tài liệu khác. - 23 -
24. 2.2.2 Cơ sở dẫn liệu Cơ sở dẫn liệu trong kiểm toán tài chính là những hướng dẫn mà kiểm toán viên dựa vào để thu thập bằng chứng làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Những cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên dựa vào khi thực hiện kiểm toán tài chính được xác định tùy theo phương pháp kiểm toán Báo cáo tài chính được kiểm toán viên sử dụng. Chúng ta biết rằng trách nhiệm lập Báo cáo tài chính sao cho trung thực, hợp lý là thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp. Vì vậy, những số liệu trên Báo cáo tài chính thể hiện những xác nhận của nhà quản lý về tính trung thực, hợp lý của thông tin. Những xác nhận này lại có liên quan đến những yêu cầu mà hệ thống kế toán đáng tin cậy phải đảm bảo, đó là: chỉ được ghi chép những nghiệp vụ có thật và hợp pháp; phải ghi đầy đủ các nghiệp vụ phát sinh, tài sản phải được đánh giá đúng theo nguyên tắc, chuẩn mực; việc ghi chép, tính toán, chuyển sổ phải chính xác, việc trình bày và khai báo trên Báo cáo tài chính phải đúng theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán. Nếu trách nhiệm của nhà quản lý là lập Báo cáo tài chính sao cho trung thực và hợp lý thì trách nhiệm của kiểm toán viên là xác minh về tính trung thực và hợp lý này. Vì vậy, kiểm toán viên sẽ dựa vào những điều xác nhận của nhà quản lý để thu thập bằng chứng kiểm toán. Nói cách khác, những bằng chứng này là cơ sở dữ liệu của kiểm toán viên. Như vậy, cơ sở dẫn liệu của kiểm toán viên trong kiểm toán Báo cáo tài chính là những giải trình của các nhà quản lý để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên các Báo cáo tài chính. Các xác nhận của nhà quản lý về Báo cáo tài chính bao gồm: - Xác nhận về “sự tồn tại và phát sinh”: Nhà quản lý có trách nhiệm xác nhận là các tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán là thật sự tồn tại và các khoản doanh thu, chi phí trong báo cáo kết quả kinh doanh thực tế đã phát sinh trong năm kế toán. - Xác nhận “sự đầy đủ”: - 24 -
25. Những xác nhận này nêu rõ là các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và các tài sản, nguồn vốn hiện có đều được đưa vào sổ sách và Báo cáo tài chính. - Xác nhận về “quyền sở hữu và nghĩa vụ”: Nhà quản lý có trách nhiệm xác nhận là các tài sản phản ánh trên bảng cân đối kế toán đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và các khoản nợ phải trả, vốn chủ sở hữu thực sự là nghĩa vụ của doanh nghiệp vào ngày lập bảng cân đối kế toán. - Xác nhận “sự đánh giá và phân bổ”: Nhà quản lý có trách nhiệm xác nhận là mọi tài sản, công nợ, doanh thu và chi phí đã được đánh giá và phân bổ đúng theo những chuẩn mực kế toán hiện hành. - Xác nhận về “sự trình bày và khai báo”: Nhà quản lý xác nhận là các chỉ tiêu được trình bày, phân loại và khai báo trên các Báo cáo tài chính đã tuân thủ theo đúng chuẩn mực kế toán hiện hành. 2.2.3 Bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, Báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác. Chuẩn mực kiểm toán đã chỉ rõ kiểm toán viên phải thu thập đủ các bằng chứng kiểm toán “có đủ hiệu lực” để làm căn cứ hợp lý cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán. Như vậy, trong mọi trường hợp, bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo hai yêu cầu cơ bản đó là đầy đủ và có hiệu lực. - Yêu cầu về tính đầy đủ: Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là ám chỉ về số lượng bằng chứng cần thu thập phải đủ để đưa ra kết luận kiểm toán. Tất nhiên, yêu cầu đầy đủ không đặt ra một số lượng cụ thể mà đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên trong mối quan hệ với các nhân tố quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán. Các nhân tố đó bao gồm: + Tính trọng yếu: Số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ phải nhiều lên khi kiểm toán các khoản mục có tính trọng yếu cao. - 25 -
26. + Mức độ rủi ro: Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên trong những trường hợp mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm. + Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu được càng có sức thuyết phục cao thì số lượng cần thu được càng thấp. + Tính kinh tế: Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán phải cân nhắc giữa lợi ích thu được với chi phí bỏ ra trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán. - Tính có hiệu lực: Tính hiệu lực ám chỉ tới chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Đối với bằng chứng có hiệu lực thì nó phải đáng tin cậy và có liên quan tới mục tiêu kiểm toán. + Tính liên đới: Tính liên đới có nghĩa rằng bằng chứng kiểm toán phải liên quan tới mục tiêu kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có thể liên quan tới một mục tiêu hoặc nhiều mục tiêu khác nhau. + Tính đáng tin cậy: Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố, chẳng hạn như nguồn và bản chất của thông tin, tính thời điểm, và sự khách quan của bằng chứng kiểm toán. 2.3 Gian lận và sai sót 2.3.1 Khái niệm gian lận và sai sót Gian lận là hành vi có chủ ý lừa dối, có liên quan đến việc tham ô tài sản hoặc xuyên tạc các thông tin và che giấu nghiệp vụ làm ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính. * Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: - Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến Báo cáo tài chính; - Sửa đổi chứng từ; tài liệu kế toán làm sai lệch Báo cáo tài chính; - Biển thủ tài sản; - Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch Báo cáo tài chính; - Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật; - 26 -
27. - Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính; - Cố ý tính toán sai về số học. Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính, như: - Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai; - Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế; - Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Sai sót và gian lận là hai khái niệm để chỉ hai hành vi sai phạm khác nhau. Về mặt bản chất, sai sót là lỗi không cố ý, thường được biểu hiện là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm. Ngược lại, gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thực với mục đích tư lợi. Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ định các thông tin trên Báo cáo tài chính do một hay nhiều người trong ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện. Với quan điểm của kiểm toán, cả gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm, đều làm sai lệch thông tin, phản ánh sai thực tế. Tuy nhiên, bản chất sai phạm của gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt. Về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, có thể là do năng lực hạn chế, hoặc do thiếu thận trọng trong công việc nên gây ra sai phạm. Ngược lại, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm tham ô tài sản. Do vậy, trong khi sai sót do không có chủ ý nên rất dễ phát hiện thì gian lận lại rất tinh vi và được che dấu bằng cách tính toán kỹ lưỡng. Bên cạnh đó gian lận luôn được coi là nghiêm trọng, còn đối với sai sót có thể được coi là nghiêm trọng hay không, tùy thuộc vào quy mô và tính chất của sai phạm 2.3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ gian lận và sai sót 2.3.2.1. Các vấn đề về tính chính trực, năng lực và trình độ của các nhà quản lý Kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ gian lận và sai sót trong báo cáo tái chính được kiểm toán là cao khi có dấu hiệu sau: - 27 -
28. - Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; - Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính; - Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; - Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm, 2.3.2.2 Các sức ép bất thường bên trong và bên ngoài đơn vị Trong trường hợp có sức ép bất thường, khả năng có gian lận và sai sót trong Báo cáo tài chính được kiểm toán sẽ tăng lên, như: - Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn; - Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; - Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động; - Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính; - Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị; - Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất Báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn. 2.3.2.3 Các nghiệp vụ bất thường Khi phát hiện các nghiệp bất thường, kiểm toán viên cần thấy rằng khả năng các nghiệp vụ này có gian lận và sai sót là cao là do tính chất bất thường của chúng, như: - Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; - Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý, ) - 28 -
29. 2.3.2.4 Các vấn đề phát hiện khi thu thập bằng chứng kiểm toán Kiểm toán viên luôn xác định rằng mức độ gian lận, sai sót là rất cao khi phát hiện được các vấn đề sau: - Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời. - Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế; - Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động; 2.3.2.5 Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên - Không lấy được thông tin từ máy vi tính; - Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra; - Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với Báo cáo tài chính; 2.3.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót Trước hết, cần xác định rằng trách nhiệm để xảy ra gian lận và sai sót là thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp chứ không thuộc về kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên là lập kế hoạch kiểm toán một cách chu đáo và thực hiện kiểm toán theo đúng yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán, để có thể phát hiện được các sai sót và gian lận trong Báo cáo tài chính được kiểm toán và đưa ra các bằng chứng để chứng minh. Do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên vẫn có khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo - 29 -
30. cáo tài chính. Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể không phát hiện được gian lận do có sự thông đồng giữa các nhân viên hoặc gian lận của Ban Giám đốc. 2.3.3.1 Những thủ tục cần được tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến Báo cáo tài chính. Trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp. Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về: a) Các loại gian lận và sai sót đã được phát hiện; b) Tần suất xảy ra gian lận hoặc sai sót; c) Khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. 2.3.3.2 Thông báo về gian lận và sai sót - Thông báo cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu) Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những phát hiện của mình cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành Báo cáo tài chính đã được kiểm toán, hoặc trước ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi: a) Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gian lận này tới Báo cáo tài chính; b) Có gian lận; c) Có sai sót trọng yếu. Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp - 30 -
31. xảy ra gian lận, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó. Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người Lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành. - Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong Báo cáo tài chính nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán. - Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật. 2.3.4.3 Kiểm toán viên và công ty kiểm toán rút khỏi hợp đồng kiểm toán Kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính. Nhân tố ảnh hưởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị được kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này. Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khác được thay thế về - 31 -
32. các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng. Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm toán viên được thay thế. Những người sử dụng thông tin thì cho rằng kiểm toán viên phải có trách nhiệm phát hiện toàn bộ sai sót và gian lận trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên lại cho rằng họ chỉ có nghĩa vụ phát hiện sai sót về tính toán. Để giảm bớt sự cách biệt giữa kỳ vọng của những người sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính đã kiểm toán và kiểm toán viên, người ta đã xây dựng và ban hành chuẩn mực kiểm toán để thống nhất nhận thức về vấn đề này, trong đó đưa ra khái niệm trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán. Nghĩa là kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu, làm thay đổi quan điểm của người sử dụng thông tin về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Nếu không phát hiện được các sai phạm trọng yếu trong Báo cáo tài chính được kiểm toán, từ đó đưa ra những nhận xét không thích hợp về Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên sẽ gặp rủi ro kiểm toán. 2.4 Trọng yếu và rủi ro 2.4.1 Trọng yếu 2.4.1.1 Khái niệm Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu) trong Báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thông tin thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thông tin và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Trong tổ chức kiểm toán, khái niệm trọng yếu còn được sử dụng để xem xét liệu các sai phạm trong báo cáo tài chính có thể bỏ qua được hay không, từ đó quyết định loại báo cáo kiểm toán sẽ phát hành. Để quyết định điều này, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu (hay còn gọi là mức sai sót có thể bỏ qua) cho toàn bộ - 32 -
33. báo cáo tài chính. Đây là lượng tối đa mà kiểm toán viên cho rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến nhận định của người sử dụng thông tin tài chính và và không ảnh hưởng đến quyết định của họ. 2.4.1.2 Mục đích nghiên cứu về trọng yếu Kiểm toán viên phải xác định tính trọng yếu nhằm mục đích: + Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán; + Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót. + Xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trong Báo cáo tài chính. 2.4.1.3 Các yếu tố ảnh hưởng đến tính xét đoán tính trọng yếu Để có thể đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên cần xem xét trên cả hai mặt định lượng và định tính. *Về định lượng: Trọng yếu chỉ là một khái niệm tương đối chứ không phải tuyệt đối, ví dụ một khoản sai số là 100 triệu đồng sẽ là trọng yếu đối với một doanh nghiệp nhỏ, nhưng lại không trọng yếu đối với một công ty lớn. Thông thường một sai phạm được xem là trọng yếu nếu nó vượt quá một giới hạn nhất định. Trong thực tế, những căn cứ để tính toán về mức trọng yếu thường được các công ty kiểm toán quy định trong chính sách về mức độ trọng yếu của mình. Chẳng hạn có thể ấn định như sau: Vị trí của khoản mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu Chắc chắn trọng yếu Dưới 5% lãi trước Từ 5% đến 10% lãi Trên 10% lãi trước Báo cáo kết quả kinh thuế trước thuế thuế doanh Dưới 0,5% doanh Từ 0,5% - 3% Trên 3% doanh thu thu bán hàng doanh thu bán hàng bán hàng Từ 10% đến 15% Dưới 10% tài sản Trên 15% tài sản tài sản Bảng cân đối kế toán Dưới 2% Vốn chủ Từ 2% đến 5% vốn Trên 5% vốn chủ sở sở hữu chủ sở hữu hữu - 33 -
34. * Về mặt định tính: Ngoài khía cạnh định lượng, kiểm toán viên phải xem xét cả về mặt định tính, do bản chất của sai phạm nên có những trường hợp số tiền tuy nhỏ nhưng có thể vẫn là trọng yếu. Những trường hợp sau đây được xem là trọng yếu: - Sai phạm có tác động dây chuyền và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến Báo cáo tài chính. - Một sự mô tả không đúng đắn, hay không xác đáng về chính sách kế toán của doanh nghiệp làm cho người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai về bản chất các thông tin của doanh nghiệp. Kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và mức độ từng khoản mục, từng loại nghiệp vụ. Ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên sử dụng tính trọng yếu để ước tính toàn bộ sai sót dự kiến có thể chấp nhận được, từ đó lựa chọn chiến lược kiểm toán phù hợp trong kế hoạch và chương trình kiểm toán. Đối với từng khoản mục, hay từng loại nghiệp vụ, tính trọng yếu giúp kiểm toán viên lựa chọn những đối tượng cần kiểm tra chi tiết, lựa chọn phương pháp, kỹ thuật kiểm tra phù hợp. Sau khi kiểm tra tính trọng yếu sẽ là cơ sở đối chiếu với sai sót dự kiến của khoản mục đó và hình thành kết luận về khoản mục được kiểm tra. 2.4.1.4 Quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính Bước 1: Ước tính ban đầu về tính trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính Kiểm toán viên sẽ căn cứ các nhân tố ảnh hưởng đến tính trọng yếu để đưa ra ước tính ban đầu về tính trọng yếu đối với toàn bộ báo cáo tài chính. Mức ước lượng đó là mức sai số tối đa được phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin rằng không làm cho báo cáo tài chính bị sai lệch nghiêm trọng, tức gây ảnh hưởng đến nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính. Việc đặt ra ước tính ban đầu về tính trọng yếu sẽ là căn cứ để kiểm toán viên xây dựng kế hoạch thu thập các bằng chứng kiểm toán. Khi kiểm toán viên đặt mức - 34 -
35. ước tính càng thấp, đồng nghĩa với việc đòi hỏi độ chính xác của số liệu trên báo cáo tài chính phải càng cao, lúc đó lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Mức ước tính ban đầu này không cố định, kiểm toán viên có thể điều chỉnh tăng hoặc giảm tùy theo diễn biến của cuộc kiểm toán. Bước 2: Phân bổ mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục hay các bộ phận của báo cáo tài chính Phân phối mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục hay các bộ phận của báo cáo tài chính, nghĩa là xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục và đó là mức sai sót chấp nhận được hoặc sai sót có thể bỏ qua. Việc phân phối sẽ thực hiện cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra, đó là tình trạng khai khống số liệu lớn hơn so với thực tế và khai thiếu số liệu so với thực tế. Kiểm toán viên tiến hành phân phối ước tính ban đầu dựa vào bản chất của từng khoản mục, đánh giá về các loại rủi ro, kinh nghiệm kiểm toán và chi phí kiểm tra các khoản mục. Công việc này mang tính chất chủ quan vì nó đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, nhằm mục tiêu tối thiểu chi phí kiểm tra nhưng phải đảm bảo tổng số sai sót có thể bỏ qua của mọi khoản mục không được phép lớn hơn ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính. Bước 3: Ước tính tổng số sai sót cho từng khoản mục Kiểm toán viên sẽ áp dụng kỹ thuật lấy mẫu kiểm tra và qua quá trình kiểm tra kiểm toán viên tính toán mức sai sót thực tế xảy ra của từng khoản mục. Tùy vào diễn biến cuộc kiểm toán, kiểm toán viên có thể thực hiện điều chỉnh ước tính ban đầu (sai sót có thể chấp nhận được). Bước 4: Tổng hợp sai sót của từng khoản mục và của báo cáo tài chính Bước 5: So sánh sai sót tổng hợp được và ước tính ban đầu về tính trọng yếu đối với toàn báo cáo tài chính. Kiểm toán viên so sánh các sai sót tổng hợp được so với ước tính ban đầu, tức là sai sót chấp nhận được. Đồng thời dựa vào thực tế kiểm toán viên sẽ xem xét có điều chỉnh mức ước tính ban đầu hay không. Việc điều chỉnh mức ước tính ban - 35 -
36. đầu sẽ diễn ra khi diễn biến cuộc kiểm toán cho thấy là có sự thay đổi về những nhân tố ảnh hưởng đến tính trọng yếu. Việc so sánh sẽ cho phép kiểm toán viên đánh giá xem toàn bộ những sai soát đó có vượt quá giới hạn chấp nhận được hay không? Tùy theo từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên sẽ yêu cầu doanh nghiệp điều chỉnh số liệu, hoặc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán, hoặc quyết định về loại Báo cáo kiểm toán sẽ phát hành. Ví dụ minh họa: Các bước công viêc vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính, ví dụ trường hợp đơn giản. Giả sử ta có bảng tóm tắt Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp X có 4 khoản mục sau đây: Khoản mục Số tiền (triệu đồng) 1. Vốn bằng tiền 200 2. Khoản phải thu 500 3. Hàng tồn kho 800 Cộng tài sản 1.500 4. Lợi nhuận chưa phân phối 1.500 - Bước 1: Kiểm toán viên phân tích các ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp, kiểm toán viên đưa ra mức sai lệch có thể chấp nhận được của toàn bộ báo cáo tài chính là 8% tức 120 triệu đồng. - Bước 2: Căn cứ vào kinh nghiệm kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy khoản mục Vốn bằng tiền thường chỉ sai lệch 2%, khoản phải thu khách hàng sai lệch nhiều nhất 40 triệu đồng (8%), riêng khoản mục hàng tồn kho sẽ là khoản mục có thể khai sai lệch nhiều, vì doanh nghiệp có nhiều kho hàng, chủng loại vật tư, hàng hóa rất đa dạng nên chi phí để thực hiện khoản mục này sẽ cao hơn hai khoản mục trên, do vậy kiểm toán viên sẽ phân phối cho khoản mục hàng tồn kho mức trọng yếu cao hơn là 76 triệu đồng Khoản mục Sai sót chấp nhận được (triệu đồng) 1. Vốn bằng tiền 4 2. Khoản phải thu 40 3. Hàng tồn kho 76 - 36 -
37. Ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho 120 toàn bộ báo cáo tài chính Bước 3: Kiểm toán viên áp dụng kỹ thuật chọn mẫu để thu thập bằng chứng kiểm toán. Bước 4: Kiểm toán viên tổng hợp sai số của từng khoản mục như sau: Sai sót có thể Sai sót ước tính được (triệu đồng) Khoản mục chập nhận được Trường hợp 1 Trường hợp 2 1. Vốn bằng tiền 4 3 3 2. Khoản phải thu 40 35 35 3. Hàng tồn kho 76 79 85 Tổng 120 117 123 Bước 5: Kiểm toán viên so sánh sai sót có thể chấp nhận được và sai sót ước tính được trong quá trình kiểm toán của các khoản mục và toàn bộ báo cáo tài chính - Trường hợp 1: Tổng sai sót ước tính của cả báo cáo tài chính là 117 triệu đồng nhỏ hơn sai sót có thể chấp nhận được, nhưng hàng tồn kho sai sót lớn hơn ước tính ban đầu, lúc này kiểm toán viên yêu cầu doanh nghiệp điều chỉnh giá trị hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Nếu doanh nghiệp thực hiện điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đưa ra loại ý kiến chấp nhận toàn phần trên Báo cáo kiểm toán, doanh nghiệp không điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần có ngoại trừ khoản mục hàng tồn kho. - Trường hợp 2: Tổng sai sót ước tính của toàn báo cáo tài chính là 123 triệu đồng lớn hơn sai sót có thể chấp nhận được là 120 triệu đồng, lúc này kiểm toán viên sẽ đưa ý kiến không chấp nhận trên Báo cáo kiểm toán. 2.4.2 Rủi ro 2.4.2.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. - 37 -
38. Rủi ro trong kiểm toán luôn tồn tại do khả năng thực tế của kiểm toán viên, do giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán. Những người sử dụng thông tin tất nhiên chỉ chấp nhận mức rủi ro thấp, từ đó đòi hỏi kiểm toán viên phải nỗ lực trong công việc để có một mức rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận được. Nếu kiểm toán viên mong muốn một tỷ lệ rủi ro thấp, có nghĩa là kiểm toán viên đòi hỏi một mức độ chắc chắn cao hơn của kết quả kiểm toán, hay nói cách khác, lượng bằng chứng cần được thu thập phải tăng lên và chi phí kiểm toán sẽ tăng theo. Mức độ rủi ro kiểm toán dự kiến cao hay thấp quyết định khối lượng công việc kiểm toán phải tiến hành. Vì vậy, cần phải tiến hành nghiên cứu các thành phần của rủi ro kiểm toán, xem xét tác động của các thành phần này đến khối lượng công việc kiểm toán cần phải tiến hành, cũng như đến trình tự và các thủ pháp kiểm toán thích hợp cần phải tiến hành. 2.4.2.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán Do đối tượng của kiểm toán tài chính là những thông tin đã được kiểm tra qua nhiều giai đoạn nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định qua từng giai đoạn, bao gồm: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. a. Rủi ro tiềm tàng Rủi ro tiềm tàng là xác suất tồn tại sai phạm trọng yếu trong Báo cáo tài chính khi chưa có sự tác động của bất kỳ hoạt động kiểm tra nào, kể cả hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh, cũng như nằm trong bản chất của các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Nói cách khác, do ảnh hưởng của các nhân tố trên sẽ có những hoạt động, hay những khoản mục có rủi ro tiềm tàng cao hơn những hoạt động hay những khoản mục khác. Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau: * Trên phương diện Báo cáo tài chính: - 38 -
39. - Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán; - Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ. - Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày Báo cáo tài chính không trung thực; - Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; - Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. * Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: - Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; Báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán; - Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá tài sản cố định, ; - Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài, ; - Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp, ; - Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ; - Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác. - 39 -
40. - Các tài khoản có liên quan đến tài sản, hàng hóa quý giá sẽ có rủi ro tiềm tàng cao hơn các tài khoản khác. - Nếu sản phẩm của doanh nghiệp thuộc loại bị cạnh tranh mạnh mẽ, dễ bị hư hỏng thì rủi ro tiềm tàng cao. - Doanh nghiệp hoạt động trong môi trường kinh doanh thường gặp sự thay đổi về chính sách của Nhà nước sẽ có rủi ro tiềm tàng cao hơn các doanh nghiệp khác. b. Rủi ro kiểm soát Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Việc xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm soát nội bộ là bổn phận, trách nhiệm của lãnh đạo đơn vị. Tuy nhiên, rủi ro kiểm soát vẫn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro kiểm soát thực chất là quá trình đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót quan trọng trong Báo cáo tài chính. Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu trong Báo cáo tài chính. Sự đánh giá của kiểm toán về rủi ro kiểm soát cũng như rủi ro tiềm tàng sẽ ảnh hưởng đến nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán. Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp: - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ; - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả; - Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. * Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp: - 40 -
41. - Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. - Lưu giữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát c. Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện là xác suất công việc kiểm toán của kiểm toán viên không phát hiện được các sai phạm trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các phương pháp kiểm toán đã thực thi trong quá trình kiểm toán. Nói chung, phạm vi kiểm toán càng rộng, các phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng tuân thủ các chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán, thì mức độ rủi ro phát hiện càng thấp và ngược lại. Để giảm rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét: - Nội dung thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục thu thập tài liệu, hoặc xác nhận thông tin từ bên ngoài độc lập với đơn vị có giá trị cao hơn là thu thập tài liệu trong nội bộ đơn vị; hoặc kết hợp kết quả kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư với thủ tục phân tích; - Lịch trình của thử nghiệm cơ bản, ví dụ thủ tục kiểm tra số dư hàng tồn kho cuối năm được thực hiện vào cuối niên độ kế toán có giá trị cao hơn là thực hiện kiểm tra vào một thời điểm khác và phải điều chỉnh; - Phạm vi thử nghiệm cơ bản, ví dụ xác định cỡ mẫu kiểm tra rộng hơn là hẹp. Tuy nhiên, khó có thể loại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi kiểm toán viên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản. Mức độ rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ: khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì rủi ro phát hiện có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống - 41 -
42. thấp đến mức có thể chấp nhận được. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện cao hơn nhưng vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì kiểm toán viên càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản. Khi kiểm toán viên xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính, đến số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ trọng yếu đến mức có thể chấp nhận được thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối. Ma trận rủi ro phát hiện (Do kiểm toán viên dự kiến) Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của Cao Thấp nhất Thấp Trung bình kiểm toán Trung bình Thấp Trung bình Cao viên về rủi ro tiềm tàng Thấp Trung bình Cao Cao nhất 2.4.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính. Đánh giá của kiểm toán viên về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định được các khoản mục cần được kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích. Giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, việc đánh giá mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp kiểm toán viên lựa chọn được những thủ tục kiểm toán thích hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức độ có thể chấp nhận được. - 42 -
43. Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải cân nhắc đến mối quan hệ này khi xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp, như: khi lập kế hoạch kiểm toán, nếu kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Trường hợp này kiểm toán viên có thể: - Giảm mức độ rủi ro kiểm soát đã được đánh giá bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc - Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến. Việc nắm vững khái niệm trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong việc lập kế hoạch kiểm toán. 2.5 Khái niệm hoạt động liên tục 2.5.1 Khái niệm Hoạt động liên tục: Một đơn vị được coi là hoạt động liên tục trong một tương lai gần có thể dự đoán được (ít nhất là một năm kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán) khi không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động, tìm kiếm sự bảo hộ từ các chủ nợ theo pháp luật và các quy định hiện hành. Giả định hoạt động liên tục là một nguyên tắc cơ bản khi lập và trình bày Báo cáo tài chính. Theo giả định này, tài sản và nợ phải trả được ghi nhận dựa trên cơ sở là đơn vị có khả năng thực hiện giá trị các tài sản và thanh toán các khoản nợ phải trả trong điều kiện kinh doanh bình thường. 2.5.2 Những biểu hiện Việc đánh giá của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về giả định hoạt động liên tục có liên quan đến xét đoán chủ quan tại một thời điểm nhất định về kết quả - 43 -
44. tương lai của các sự kiện hoặc điều kiện không chắc chắn. Các vấn đề cần xem xét bao gồm: - Mức độ không chắc chắn liên quan tới kết quả của một sự kiện hay điều kiện thường được tăng lên đáng kể theo mức độ càng xa trong tương lai mà Ban Giám đốc xem xét. Vì lý do đó, chuẩn mực kế toán chung quy định cụ thể việc đánh giá của Ban Giám đốc và đưa ra giai đoạn mà Ban Giám đốc cần xem xét tất cả các thông tin sẵn có; - Mọi đánh giá về tương lai đều được dựa trên các thông tin sẵn có tại thời điểm xét đoán. Các sự kiện phát sinh sau có thể mâu thuẫn với các đánh giá được coi là hợp lý tại thời điểm xét đoán; - Quy mô và tính chất phức tạp của đơn vị, bản chất và điều kiện kinh doanh của đơn vị cũng như mức độ đơn vị bị ảnh hưởng bởi các nhân tố bên ngoài đều có thể ảnh hưởng tới xét đoán liên quan tới kết quả của các sự kiện hoặc các điều kiện. Những biểu hiện có thể gây ra sự nghi ngờ đáng kể về sự phù hợp của giả định hoạt động liên tục được nêu ra dưới đây: 2.5.2.1 Dấu hiệu về mặt tài chính Đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả lớn hơn tài sản hoặc nợ phải trả ngắn hạn lớn hơn tài sản lưu động; Đơn vị có các khoản nợ dài hạn sắp đến hạn trả mà không có khả năng được giãn nợ hoặc không có khả năng thanh toán, hoặc đơn vị phụ thuộc quá nhiều vào các khoản vay ngắn hạn để tài trợ các tài sản dài hạn; Dấu hiệu về việc cắt bỏ các hỗ trợ tài chính của khách hàng và chủ nợ; Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh bị âm thể hiện trên Báo cáo tài chính hay dự báo trong tương lai; Đơn vị có các chỉ số tài chính xấu dưới mức bình thường; Lỗ hoạt động kinh doanh lớn hoặc có sự suy giảm lớn về giá trị của các tài sản được dùng để tạo ra các luồng tiền; Nợ tồn đọng hoặc ngừng thanh toán cổ tức; - 44 -
45. Không có khả năng thanh toán nợ khi đến hạn; Không có khả năng tuân thủ các điều khoản của hợp đồng tín dụng; Chuyển đổi từ các giao dịch mua chịu sang mua thanh toán ngay với các nhà cung cấp; Không có khả năng tìm kiếm các nguồn tài trợ cho việc phát triển các sản phẩm mới thiết yếu hoặc các dự án đầu tư thiết yếu. 2.5.2.2 Dấu hiệu về mặt hoạt động Đơn vị bị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không được thay thế; Đơn vị bị mất một thị trường lớn, mất giấy phép bản quyền hoặc mất một nhà cung cấp quan trọng; Đơn vị gặp khó khăn về tuyển dụng lao động hoặc thiếu hụt các nguồn cung cấp quan trọng. 2.5.2.3 Các dấu hiệu khác Không tuân thủ theo các quy định về vốn cũng như các quy định khác của pháp luật; Đơn vị đang bị kiện và các vụ kiện này chưa được xử lý mà nếu đơn vị thua kiện có thể dẫn đến các khoản bồi thường không có khả năng đáp ứng được; Thay đổi về luật pháp hoặc chính sách của Nhà nước làm ảnh hưởng bất lợi tới đơn vị; Các dấu hiệu khác. 2.6 Hệ thống kiểm soát nội bộ 2.6.1 Khái niệm Kiểm soát nội bộ là hệ thống gồm các chính sách, thủ tục được thiết lập tại đơn vị nhằm đảm bảo thực hiện các mục tiêu sau: - Bảo vệ tài sản của đơn vị không sử dụng lãng phí, gian lận hoặc không hiệu quả. - Cung cấp dữ liệu kế toán chính xác và đáng tin cậy. - 45 -
46. - Thúc đẩy và đánh giá sự chấp hành các chính sách của đơn vị. - Đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị. 2.6.2 Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm soát nội bộ chia thành 3 yếu tố (3 bộ phận): Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Các bộ phận đó được thiết kế và thực hiện nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý và đã thực hiện các mục tiêu đã nêu. 2.6.2.1 Môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có tính chất môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và sự hữu hiệu của các chính sách, thủ tục của đơn vị. Các nhân tố này chủ yếu liên quan đến thái độ nhận thức và hành động của người quản lý đơn vị. Dưới đây là một số nhân tố chủ yếu: - Đặc thù về quản lý. - Cơ cấu tổ chức. - Chính sách nhân sự - Công tác kế hoạch - Bộ phận kiểm toán nội bộ. - Uỷ ban kiểm toán - Các nhân tố bên ngoài. 2.6.2.2 Hệ thống kế toán Thông qua việc quan sát, đối chiếu, tính toán và ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, hệ thống kế toán không những cung cấp thông tin cần thiết cho việc quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị. Khi xem xét hệ thống kế toán, kiểm toán viên phải nghiên cứu về chính sách kế toán và hình thức kế toán của đơn vị. Chính sách kế toán và hình thức kế toán của đơn vị phải tuân thủ chuẩn mực kế toán (chế độ kế toán) hiện hành. Tính kiểm soát của hệ thống kế toán được thực hiện qua 3 giai đoạn của quá trình kế toán: Lập chứng từ, hệ thống sổ sách kế toán và lập Báo cáo tài chính. - 46 -
47. 2.6.2.3 Các thủ tục kiểm soát Các thủ tục kiểm soát được người quản lý đơn vị xây dựng để thực hiện các mục đích của kiểm soát nội bộ: Bảo vệ tài sản, cung cấp số liệu kế toán đáng tin cậy. Các thủ tục kiểm soát được thiết kế phù hợp với từng loại nghiệp vụ cụ thể nên rất khác nhau giữa các đơn vị và nghiệp vụ khác nhau. Tuy nhiên thủ tục kiểm soát thường được xây dựng trên các nguyên tắc phổ biến sau: - Nguyên tắc phân công phân nhiệm. - Nguyên tắc bất kiêm nhiệm. - Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. CÂU HỎI ÔN TẬP 1. Đối tượng kiểm toán gồm có những gì? 2. Thế nào là cơ sở dẫn liệu? Có sở dẫn liệu có mối quan hệ thế nào với mục tiêu kiểm toán. 3. Bằng chứng kiểm toán là gì? Bằng chứng kiểm toán phải đạt những yêu cầu nào? 4. Thế nào là gian lận, rủi ro? Gian lận và rủi ro khác nhau và giống nhau như thế nào? 5. Lý do chính của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là gì? 6. Thế nào là trọng yếu? Khi xem xét trọng yếu kiểm toán viên cần phải xem xét các yếu tố ảnh hưởng nào đến xét đoán tính trọng yếu? 7. Thế nào là rủi ro kiểm toán? Các thành phần của rủi ro kiểm toán? 8. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán? 9. Thế nào là hoạt động liên tục, những biểu hiện của hoạt động liên tục? 10. Hệ thống kiểm soát nội bộ là gì? Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ? TỰ HỌC 1. Ngoài bằng chứng kiểm toán là các tài liệu kế toán của doanh nghiệp thì còn những loại bằng chứng kiểm toán bên ngoài nào có độ tin cậy cao, cho ví dụ? - 47 -
48. 2. Tại sao kiểm toán viên phải xem xét và đánh giá trọng yếu khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính? Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện như thế nào? 3. Tính trọng yếu của báo cáo tài chính khi thực hiện kiểm toán là do sự xét đoán và trình độ nghề nghiệp của kiểm toán viên, có những trường hợp kiểm toán viên xét đoán không phù hợp đã dẫn đến rủi ro kiểm toán, hãy cho ví dụ một số trường hợp? - 48 -
49. Chương 3: PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN Phương pháp kiểm toán là phương pháp kiểm toán viên sử dụng để thực hiện thu thập bằng chứng trong quá trình kiểm toán và hình thành ý kiến của mình về báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên sẽ kết hợp các phương pháp với nhau để thực hiện thu thập bằng chứng cho từng khoản mục, chỉ tiêu cụ thể trên báo cáo tài chính. Chương này sẽ cung cấp cho người học các phương pháp kiểm toán sử dụng trong kiểm toán như: Phương pháp cơ bản hay là phương pháp kiểm toán cơ bản, phương pháp tuân thủ, phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán không dựa vào chứng từ hay là ngoài chứng từ. 3.1 Các phương pháp kỹ thuật, nghiệp vụ áp dụng trong kiểm toán 3.1.1 Phương pháp kiểm toán cơ bản 3.1.1.1 Khái niệm Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp thu thập, đánh giá, kiểm tra bằng chứng kiểm toán dựa vào số liệu của hệ thống thông tin kế toán và đánh giá trên các số liệu của hệ thống này. 3.1.1.2. Đặc trưng Đặc trưng cơ bản của phương pháp này là việc tiến hành các thử nghiệm, các đánh giá đều dựa vào các số liệu, các thông tin trong Báo cáo tài chính và hệ thống kế toán của doanh nghiệp. Vì vậy phương pháp kiểm toán cơ bản còn gọi là bước kiểm nghiệm theo số liệu. Đây là phương pháp sử dụng cho mọi cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Trong Báo cáo tài chính luôn có khả năng tồn tại gian lận, sai sót do cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ, nên kiểm toán viên phải tìm mọi cách để phát hiện những gian lận, sai sót, xét đoán mức độ ảnh hưởng để đưa ra lời nhận xét cho phù hợp. Báo cáo tài chính là sản phẩm của quá trình kế toán nên để tìm ra gian lận, sai sót thì kiểm toán viên phải kiểm tra lại quá trình kế toán. Kiểm tra lại quá trình kế toán chính là kiểm toán cơ bản. - 49 -
50. 3.1.1.3 Nội dung 3.1.13.1 Phương pháp phân tích đánh giá tổng quát Phương pháp này dựa trên cơ sở sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính để xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thường trong Báo cáo tài chính. Kỹ thuật chủ yếu để phân tích, đánh giá các thông tin tài chính của doanh nghiệp là: phân tích dọc và phân tích ngang. a. phân tích ngang: Là so sánh về số lượng trên cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính giữa các số liệu của kỳ này với số liệu của các kỳ trước, hoặc giữa thực tế với kế hoạch. Phương pháp này đơn giản nhưng không thể hiện mối quan hệ giữa các chỉ tiêu. Phân tích ngang bao gồm: + So sánh số liệu kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau. + So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch. + So sánh số liệu giữa các đơn vị cùng ngành, cùng loại hình kinh doanh Ý nghĩa: Cho biết đuợc xu hướng tăng, tính chất biến động hay bất thường của từng chỉ tiêu. b. Phân tích dọc: Là phân tích các tỷ suất bằng cách so sánh, xác định tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau. Tuỳ theo kiến thức và kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm toán viên có thể tính toán, phân tích nhiều hoặc một số tỷ suất cần thiết cho việc nhận xét của mình. Có một số tỷ suất thường dùng trong kiểm toán.  Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán Để hình thành ý kiến nhận xét của mình về Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên cần có sự đánh giá chung về tình hình tài chính của doanh nghiệp, trong đó có khả năng thanh toán, khả năng tiếp tục hoạt động, khả năng thu hồi công nợ, tốc độ luân chuyển hàng tồn kho - Tỷ suất thanh toán hiện thời: Phản ánh khả năng thanh toán của doanh nghiệp đối với các khoản nợ ngắn hạn. - 50 -
51. Tổng giá trị TSLĐ Tỷ suất thanh toán hiện thời = Tổng số nợ ngắn hạn - Tỷ suất thanh toán nhanh phản ánh khả năng thanh toán tức thời của doanh nghiệp với các khoản nợ ngắn hạn hay bằng số vốn bằng tiền và các khoản tương đương tiền. Tỷ suất thanh toán VBT + ĐTTCNH + Các KPT = nhanh Tổng số nợ ngắn hạn - Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn: ngoài việc phản ảnh khả năng thanh toán còn phản ánh khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp. Tổng giá trị TSCĐ được đầu tư bằng vốn vay dài hạn Tỷ suất thanh toán dài hạn = Tổng số nợ ngắn hạn - Số vòng thu hồi nợ: Phản ánh khả năng thu hồi các khoản nợ của doanh nghiệp tức là thời gian thu hồi đối với các khoản nợ phải thu. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Số vòng thu hồi nợ = Số dư phải thu bình quân - Số vòng lưu chuyển hàng tồn kho: Phản ánh trong năm hàng tồn kho luân chuyển được bao nhiêu lần. Thường chỉ tiêu này được phản ánh riêng cho các loại vật tư, sản phẩm, hàng hoá. Giá vốn hàng bán Số vòng luân chuyển hàng tồn kho = Số dư tồn kho bình quân  Nhóm tỷ suất phản ánh khả năng sinh lời: - Tỷ suất khả năng sinh lời: Phản ánh số tiền lãi thu được từ một đồng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần. Lãi kinh doanh trước thuế + Chi phí lãi vay Tỷ suất khả năng sinh lời = Tổng giá trị tài sản bình quân - 51 -
52. - Tỷ suất hiệu quả kinh doanh: Phản ánh số tiền lãi thu được từ một đồng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần. Lãi kinh doanh trước thuế Tỷ suất hiệu quả kinh doanh = DTBH và CCDV thuần  Nhóm phản ánh cấu trúc tài chính Các tỷ suất phản ánh cấu trúc tài chính được tính toán để phân tích, đánh giá trình độ trang bị cơ sở vật chất kỹ thuật, tình hình phân bổ và cơ cấu vốn kinh doanh, nguồn vốn kinh doanh, tình hình khai thác, huy động và sử dụng các nguồn vốn - Tỷ suất đầu tư: Phản ánh tỷ trọng, kết cấu của tài sản và các khoản đầu tư dài hạn trong tổng vốn kinh doanh của doanh nghiệp, nó nói lên trình độ trang bị cơ sở vật chất kỹ thuật (về máy móc thiết bị, nhà xưởng, phương tiện vận tải ) và số vốn đầu tư của doanh nghiệp. Tổng giá trị TSCĐ và đầu tư dài hạn Tỷ suất đầu tư = Tổng giá trị tài sản - Tỷ suất tài trợ: Phản ánh khả năng tự đảm bảo về nguồn vốn của doanh nghiệp, đó cũng là mức độ độc lập hay phụ thuộc của doanh nghiệp về mặt nguồn vốn đối với các chủ đầu tư, chủ nợ. Nguồn vốn chủ sở hữu Tỷ suất tài trợ = Tổng giá trị nguồn vốn - Tỷ suất tự tài trợ: Phản ánh khả năng của doanh nghiệp về nguồn vốn hình thành tài sản cố định và đầu tư dài hạn, mức độ trang trải bù đắp chúng bằng chính nguồn vốn tự có của doanh nghiệp. Trên thực tế, hình thành những ý kiến nhận xét về Báo cáo tài chính kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều tỷ suất khác nhau nữa, tuy nhiên cần lưu ý một điều là việc phân tích, đánh giá đối với hệ thống các tỷ suất cần xem xét trong mối quan hệ - 52 -
53. lẫn nhau tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh của doanh nghiệp.  Ưu điểm: Phân tích tổng quát giúp kiểm toán viên nhanh chóng nhận biết và tiết kiệm được chi phí kiểm toán ở cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán.  Nhược điểm: Độ tin cậy chưa cao vì thông tin trên Báo cáo tài chính còn có thể có gian lận và sai sót. Nó phụ thuộc nhiều vào trình độ, năng lực của kiểm toán viên, ý thức chủ quan của kiểm toán viên 3.1.1.3.2. Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và các số dư Việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản là phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ cơ bản trong kiểm toán. Việc kiểm tra chi tiết các số liệu đã phản ánh về từng nghiệp vụ kinh tế tài chính và số dư các tài khoản được sử dụng ngay từ khi kểm toán mới ra đời và trở thành phương pháp chủ yếu của thời kỳ đầu hình thành và phát triển kiểm toán. Việc kiểm tra này được tiến hành với tất cả các dữ liệu hiện có, do vậy mà có thể nhận xét, nêu ý kiến một cách đầy đủ và toàn diện. Đây là việc kiểm toán viên trực tiếp kiểm tra các nghiệp vụ và số dư tài khoản để thu thập các bằng chứng về cơ sở dẫn liệu của từng bộ phận, khoản mục trên Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản từ khi các nghiệp vụ phát sinh cho đến khi xử lý ghi vào tài khoản. - Kiểm tra nghiệp vụ: + Kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ từ chứng từ gốc vào sổ kế toán. + Kiểm tra các yếu tố của chứng từ kế toán. + Kiểm tra việc tính toán đánh giá trên chứng từ về số học. + Kiểm tra việc xử lý ghi chép. - Kiểm tra số dư tài khoản: Kiểm toán viên kiểm tra, phân tích các tài khoản, kiểm tra việc cộng dồn trên tài khoản. - 53 -
54.  Ưu điểm: Thông qua kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, số dư tài khoản, kiểm toán viên phát hiện ra gian lận, sai sót ngay ở khâu tính toán, trong quá trình xử lý ghi chép các nghiệp vụ. Từ đó khẳng định mức độ tin cậy của số liệu kế toán. Đây là quá trình thu thập các bằng chứng về cơ sở dẫn liệu cho từng bộ phận, khoản mục và thu thập các bằng chứng có độ tin cậy cao.  Nhược điểm: Phương pháp này tốn nhiều thời gian và chi phí. Phương pháp này trở nên không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lượng giao dịch ngày càng tăng lên. Bởi vậy kiểm toán hiện đại thường không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và các số dư tài khoản. Việc kiểm toán chi tiết chủ yếu dựa tên cơ sở kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ cùng loại. 3.1.2 Phương pháp kiểm toán tuân thủ 3.1.2.1 Khái niệm Phương pháp kiểm toán tuân thủ là các thủ tục và kỹ thuật kiểm toán được thiết lập để thu thập các bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Kiểm toán viên nghiên cứu, đánh giá hệ thống kiểm toán nội bộ là để đánh giá mức độ rủi ro trong kiểm soát, làm cơ sở cho việc lựa chọn các phương pháp kiểm toán thích hợp. Khi xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét mức thoã mãn về kiểm soát trong từng trường hợp cụ thể. Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh giá là cao, mức thoã mãn về kiểm soát thấp thì kiểm toán viên không thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, mức thoã mãn về kiểm soát còn tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá thực tế hiệu quả của hệ hống kiểm soát trong quá trình kiểm toán của kiểm toán viên. 3.1.2.2 Đặc trưng Phương pháp kiểm toán tuân thủ có đặc trưng là các thử nghiệm và kiểm tra đều dựa vào các quy chế kiểm soát trong hệ thống kiếm soát nội bộ của doanh - 54 -
55. nghiệp. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là mạnh, là hiệu quả và kiểm toán viên có thể tin tưởng thì công việc kiểm toán có thể là cần dựa vào các quy chế kiểm soát. 3.1.2.3 Nội dung 3.1.2.3.1 Kỹ thuật điều tra hệ thống Là việc kiểm toán viên kiểm tra các nghiệp vụ cho một hệ thống từ khi nghiệp vụ phát sinh đến khi kết thúc để thu thập các bằng chứng về các quy chế kiểm soát áp dụng cho hệ thống đó để trả lời cho câu hỏi: - Quy chế kiểm soát này có phù hợp không? - Quy chế kiểm soát này có được áp dụng không? - Quy chế kiểm soát này có tồn tại không? - Quy chế kiểm soát này có hiệu quả không? Ví dụ: Các nghiệp vụ bán hàng có thể được kiểm tra từ khi nhận đơn đặt hàng cho đến khi nhận được tiền hàng. Việc kiểm tra hệ thống cho phép đánh giá lại mức độ rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát. Trong khâu lập kế hoạch, kiểm toán viên cho rằng mức rủi ro kiểm soát không cao, kiểm toán viên hy vọng có thể dựa vào quy chế này để thu hẹp phạm vi kiểm tra số liệu kế toán. Kỹ thuật điều tra hệ thống có tác dụng đánh giá lại rủi ro kiểm soát và quyết định có thực hiện kiểm tra chi tiết đối với kiểm soát hay không. 3.1.2.3.2 Kiểm tra thử nghiệm chi tiết đối với kiểm soát Thử nghiệm chi tiết về kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bước tiến hành kiểm soát, làm cơ sở cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản. Kiểm toán viên thử nghiệm chi tiết đối với từng quy chế kiểm soát bằng cách kiểm tra tài liệu, quan sát, phỏng vấn, trao đổi với những người trực tiếp làm từng công việc để xem xét quy chế kiểm soát đã được thử nghiệm như thế nào. Kiểm toán viên yêu cầu làm lại một bước kiểm soát nào đó. - 55 -
56. Việc tiến hành hay không tiến hành các thử nghệm chi tiết về kiểm soát phụ thuộc vào việc đánh gía lại rủi ro kiểm soát, sau khi đã áp dụng kỹ thuật kiểm tra hệ thống. Nếu mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ khi lập kế hoạch kiểm toán xuống một mức thấp hơn thì kiểm toán viên sẽ tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát cần thiết để có được bằng chứng về sự hữu hiệu tương ứng của kiểm soát nội bộ. Đây là cơ sở kiểm toán viên giới hạn phạm vi của các thử nghiệm cơ bản phải tiến hành (nhất là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số dư tài khoản). Ngược lại nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao và xét thấy không có khả năng giảm được trong thực tế thì kiểm toán viên sẽ không thực hiện các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát mà phải tiến hành ngay thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp. Đây là công việc mang tính chủ quan, tuỳ thuộc vào bản lĩnh nghề nghiệp của kiểm toán viên. Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát chủ yếu cũng được thực hiện trên cơ sở kiểm tra mẫu các quy chế kiểm soát nội bộ. 3.2 Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán 3.2.1 Khái niệm mẫu kiểm toán và lấy mẫu kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán là chọn lựa ra một số phần tử gọi là mẫu từ một tập hợp gọi là tổng thể, và dùng các đặc trưng của mẫu để rút ra các suy đoán về đặc trưng của toàn bộ tổng thể. 3.2.2 Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê 3.2.2.1 Mẫu thống kê Đặc điểm cơ bản của chọn mẫu thống kê là các kiểm toán viên có thể ước lượng được rủi ro chọn mẫu bằng phương pháp toán học, từ đó tính được cỡ mẫu cần thiết để hạn chế rủi ro chọn mẫu ở mức kiểm toán viên đã dự kiến trước. Từ các kết quả của mẫu, kiểm toán viên sử dụng công thức toán học để suy ra kết quả tổng thể với một mức độ tin cậy xác định trước. 3.2.2.2 Mẫu phi thống kê Trong chọn mẫu phi thống kê, kiểm toán viên không định lượng được rủi ro chọn mẫu. Vì thế, kiểm toán viên sẽ xác định cỡ mẫu theo chủ quan. Cỡ mẫu này có - 56 -
57. thể lớn hơn cỡ mẫu cần thiết, nghĩa là không hiệu quả, hoặc có thể nhỏ hơn cỡ mẫu cần thiết, nghĩa là kiểm toán viên phải chấp nhận rủi ro chọn mẫu cao hơn mức độ cho phép. Đồng thời, từ kết quả của mẫu kiểm toán viên không thể suy ra kết quả của tổng thể bằng các công thức toán học. Thay vào đó, kiểm toán viên dựa vào xét đoán nghề nghiệp của mình để suy đoán kết quả tổng thể từ kết quả kiểm tra mẫu. Như vậy, chọn mẫu phi thống kê không thể cho kết quả có độ tin cậy cao như chọn mẫu thống kê. Tuy nhiên, do chi phí ít và đơn giản nên chọn mẫu phi thống kê vẫn được sử dụng một cách rộng rãi trong kiểm toán hiện đại, nhất là đối với các thử nghiệm trên các tổng thể tương đối nhỏ. 3.2.3 Phương pháp chọn mẫu Có 2 phương pháp chọn mẫu: Chọn mẫu ngẫu nhiên (xác suất) và chọn mẫu phi xác suất. 3.2.3.1 Phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên Chọn mẫu ngẫu nhiên hay lựa chọn ngẫu nhiên là phương pháp lựa chọn các phần tử của một mẫu, trong đó cơ hội để các phần tử được chọn là như nhau. chọn ngẫu nhiên được dùng cả trong kỹ thuật chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê. Các kỹ thuật chọn mẫu ngẫu nhiên thường được áp dụng là bảng số ngẫu nhiên, chương trình chọn số ngẫu nhiên và chọn mẫu hệ thống. a. Bảng số ngẫu nhiên: Là phương pháp lựa chọn mẫu ngẫu nhiên rất đơn giản dựa trên các bảng số ngẫu nhiên được thiết kế sẵn. b. Chương trình chọn số ngẫu nhiên: Để giảm nhẹ công việc và tiết kiệm thời gian, người ta xây dựng sẵn các chương trình máy tính có khả năng cung cấp một dãy số ngẫu nhiên của một tổng thể theo yêu cầu của kiểm toán viên, đó là chương trình chọn số ngẫu nhiên. c. Chọn mẫu hệ thống: Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên được chọn, sẽ lựa chọn các phần tử cách nhau một khoảng cách cố định. Khoảng cố định này được tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể cho số phần tử của mẫu. - 57 -
58. 3.2.3.2 Phương pháp chọn mẫu phi xác suất Chọn mẫu phi xác suất là phương pháp chọn mẫu trong đó cơ hội để các phần tử được chọn vào mẫu là không bằng nhau. Như vậy, khi áp dụng các phương pháp chọn mẫu phi xác suất hay chọn mẫu theo xét đoán kiểm toán viên sẽ quyết định phần tử nào được lựa chọn vào mẫu, các phương pháp chọn mẫu phi xác suất chỉ được áp dụng trong chọn mẫu phi thống kê, mà không được chấp nhận trong chọn mẫu thống kê. Có 3 phương pháp chọn mẫu phi xác suất được sử dụng là chọn mẫu theo khối, chọn mẫu theo xét đoán và chọn mẫu tình cờ. a. Chọn mẫu theo khối: Là sự lựa chọn các phần tử theo từng chuỗi các phần tử của một thời kỳ, của một dãy số, một dãy mẫu tự, b. Chọn mẫu tình cờ: Được thực hiện bằng cách kiểm toán viên xem lướt qua tổng thể, và lựa chọn ra các phần tử mà không chú ý đến số tiền, đặc tính của chúng để cố gắng có được mẫu không thiên lệch. c. Chọn mẫu theo xét đoán: Là các phương pháp sử dụng sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên để lựa chọn phần tử của mẫu. 3.2.4 Kỹ thuật phân tổ Phân tổ là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành các phân nhóm tương đối đồng nhất gọi là tổ trước khi tiến hành chọn mẫu. Các tổ này có thể được đánh giá riêng lẻ hay kết hợp để cung cấp một ước lượng về những đặc trưng cho toàn bộ tổng thể. Kiểm toán viên thường tiến hành phân tổ các tổng thể có độ phân tán cao trước khi tính toán cỡ mẫu cần thiết và lựa chọn các phần tử của mẫu vì có nhiều lợi ích. Với kỹ thuật phân tổ này thì các phần tử rất lớn hoặc rất nhỏ, các phẩn tử có đặc trưng bất thường sẽ được tách ra thành các tổng thể con riêng biệt, mỗi tổng thể mới tạo thành sẽ đồng nhất hơn tổng thể cũ. Điều đó sẽ giúp cho việc lấy ra mẫu đại diện cho tổng thể dễ dàng hơn. Một ưu điểm khác của kỹ thuật phân tổ là giúp cho - 58 -