Kế toán ngân hàng - Chương VII: Kế toán tài sản cố định và công cụ lao động trong ngân hàng thương mại

Nội dung text: Kế toán ngân hàng - Chương VII: Kế toán tài sản cố định và công cụ lao động trong ngân hàng thương mại

1. CHƯƠNG VII KẾ TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÀ CÔNG CỤ LAO ĐỘNG TRONG NHTM 1. Kế toán Tài sản cố định 1.1. Tài sản cố định và nhiệm vụ kế toán tài sản cố định trong NHTM 1.1.1. Tài sản cố định trong NHTM 1.1.1.1. Tiêu chuẩn của tài sản cố định Cũng như các loại hình doanh nghiệp khác, tài sản cố định (TSCĐ) là những cơ sở vất chất, tư liệu lao động không thể thiếu được trong các NHTM. Với sự phát triển của nền kinh tế và những tiến bộ của khoa học kỹ thuật TSCĐ trong ngân hàng không ngừng được đổi mới, hiện đại hoá để góp phần nâng cao năng suất lao động và chất lượng sản phẩm của ngân hàng. Trong xu thế hội nhập quốc tế và hiện đại hoá ngân hàng thì TSCĐ là cơ sở vật chất và phương tiện cần thiết để phát triển các sản phẩm dịch vụ ngân hàng hiện đại. Điều đó đã đặt ra cho công tác kế toán và quản lý TSCĐ trong các NHTM những yêu cầu ngày càng cao. Một phương tiện lao động để được ghi nhận là TSCĐ khi nó đáp ứng được các tiêu chuẩn về mặt giá trị và thời gian sử dụng. Tiêu chuẩn của TSCĐ được xác định phải phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế số 16 (IAS 16), số 38 (IAS 38) và chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03, số 04. Những tài sản này thường có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài vào nhiều chu kỳ kinh doanh của ngân hàng. Hiện nay, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam và chế độ của Bộ Tài chính thì TSCĐ phải thoả mãn các tiêu chuẩn: Đối với TSCĐ hữu hình: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; - Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy; - Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm; - Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành (từ 10 triệu đồng trở lên) Đối với TSCĐ vô hình: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do tài sản đó mang lại; - Nguyên giá tài sản phải được xác định mọt cách đáng tin cậy; - Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm; - Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. 1.1.1.2. Phân loại TSCĐ trong NHTM - Xét theo hình thức tồn tại, TSCĐ trong NHTM gồm: TSCĐ hữu hình và TSCĐ vô hình. TSCĐ hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất cụ thể đơn chiếc với 1
2. kết cấu độc lập hoặc một tổ hợp gồm nhiều bộ phận liên kết lại với nhau để thực hiện hoàn chỉnh một hoặc một số chức năng nhất định. Các tài sản này phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình, được ngân hàng nắm giữ để sử dụng cho nhiều chu kỳ kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên trạng thái vật chất ban đầu. Đây là loại TSCĐ chiếm tỷ trọng lớn và đa dạng trong các ngân hàng, chúng được phân chia thành các nhóm như nhà cửa, vật kiến trúc, phương tiện truyền tải, thiết bị truyền dẫn, máy văn phòng, dụng cụ đo lường, TSCĐ hữu hình khác. TSCĐ vô hình là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do ngân hàng nắm giữ, sử dụng trong kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình, như: quyền sử dụng đất có thời hạn, bản quyền bằng sáng chế, phần mềm máy tính, nhãn hiệu hàng hoá, Các nguồn lực vô hình chỉ được coi là TSCĐ vô hình khi nó đáp ứng được yêu cầu về tính có thể xác định được, khả năng kiểm soát nguồn lực, và tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai. Có những nguồn lực không được ghi nhận là TSCĐ vô hình, như: lợi thế thương mại tạo ra từ nội bộ ngân hàng; các nhãn hiệu hàng hoá, danh sách khách hàng và các khoản mục tương tự được hình thành trong nội bộ ngân hàng Những chi phí phát sinh đem lại lợi ích trong tương lai cho ngân hàng bao gồm chi phí thành lập ngân hàng, chi phí đào tạo nhân viên và chi phí quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của ngân hàng mới thành lập, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu, chi phí chuyển dịch địa điểm được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ hoặc phân bổ dần vào chi phí hoạt động trong thời gian tối đa không quá 3 năm cũng không được coi là TSCĐ vô hình. - Xét theo hình thức sở hữu và nguồn hình thành thì TSCĐ trong ngân hàng bao gồm TSCĐ hình thành từ nguồn vốn của ngân hàng, TSCĐ hình thành từ nguồn vốn ngân sách, TSCĐ được quyên tặng, TSCĐ thuê tài chính, TSCĐ thuê hoạt động Trong đó, TSCĐ thuộc vốn ngân sách và vốn của ngân hàng được xem như tài sản thuộc sở hữu của ngân hàng; tài sản thuê tài chính là những tài sản mà ngân hàng có được thông qua đi thuê tài chính của tổ chức khác và thoả mãn các điều kiện của nghiệp vụ này. Những tài sản thuê hoạt động gồm những tài sản thuê để sử dụng trong một thời gian nhất định, quyền sở hữu thuộc về người cho thuê, định kỳ ngân hàng trả tiền thuê theo hợp đồng mà không phải tính khấu hao. 1.1.2. Nhiệm vụ của kế toán TSCĐ trong NHTM Để quản lý chặt chẽ TSCĐ nhằm bảo vệ an toàn tài sản và nâng cao hiệu quả sử dụng tài sản, kế toán TSCĐ trong NHTM phải thực hiện tốt các nhiệm vụ sau đây: - Ghi chép, phản ánh đầy đủ, chính xác kịp thời tình hình TSCĐ thực có về giá trị cũng như hiện vật, tình hình xuất nhập TSCĐ. Mở sổ sách kế toán đầy đủ, quản lý hồ sơ tài sản chặt chẽ để giám đốc quá trình sử dụng nhằm bảo vệ an toàn và nâng cao hiệu quả sử dụng tài sản. - Phản ánh kịp thời, chính xác giá trị hao mòn TSCĐ trong quá trình sử 2
3. dụng, chấp hành đúng các quy định của Nhà nước của ngành về trích và nộp khấu hao cho ngân sách. - Kiểm kê và kiểm tra định kỳ tình trạng TSCĐ của đơn vị, đánh giá lại TSCĐ khi cần thiết. Xử lý và thanh lý kịp thời những TSCĐ đã hư hỏng, không sử dụng được hoặc không thích hợp theo đúng thủ tục và chế độ của Nhà nước và của ngành. - Tham gia lập kế hoạch mua sắm, sửa chữa TSCĐ để đáp ứng yêu cầu phát triển kinh doanh và phục vụ khách hàng. Phản ánh kịp thời, chính xác chi phí mua sắm, xây dựng và sửa chữa TSCĐ, chấp hành đúng dự toán về xây dựng, mua sắm, sửa chữa TSCĐ tại đơn vị. 1.2. Cơ chế quản lý và nguyên tắc hạch toán TSCĐ 1.2.1. Cơ chế quản lý TSCĐ - Nguồn hình thành TSCĐ của một NHTM được quản lý tập trung tại hội sở chính, trong khi đó các TSCĐ lại được hình thành và sử dụng ở tất cả các cấp trong cả hệ thống như: các chi nhánh, Sở giao dịch, Hội sở chính. - Các đơn vị phải có trách nhiệm tổ chức quản lý tốt việc hình thành, sử dụng và bảo dưỡng TSCĐ. Đồng thời tổ chức việc hạch toán chính xác, đầy đủ, kịp thời vào sổ sách kế toán và báo cáo đầy đủ trung thực tình hình TSCĐ của đơn vị về hội sở chính. - Tuỳ theo phương pháp quản lý, các NHTM có thể hạch toán nguồn vốn cố định tương ứng với lượng tài sản tại mỗi đơn vị trực thuộc hoặc chỉ theo dõi chung tại hội sở chính. Trường hợp tổ chức theo dõi nguồn vốn cố định theo từng đơn vị trực thuộc thì mỗi sự biến động về giá trị tài sản hoặc khi trích khấu hao tài sản đòi hỏi phải thực hiện các nghiệp vụ kế toán điều chuyển vốn cố định. Nếu theo dõi vốn cố định chung cho toàn hệ thống thì mỗi sự biến động giá trị tài sản, các đơn vị chỉ phải lập và gửi báo cáo về hội sở chính để theo dõi. 1.2.2. Nguyên tắc và chuẩn mực kế toán TSCĐ Do tính đa dạng về đặc điểm kỹ thuật, tính năng tác dụng, hình thái vật chất, nguồn hình thành cũng như thời gian sử dụng các tài sản khác nhau nên yêu cầu quản lý của các tài sản là khác nhau. Từ đó, quá trình hạch toán TSCĐ trong NHTM phải phù hợp với các chuẩn mực kế toán và tuân thủ các quy định có tính nguyên tắc sau đây: 1- Chỉ được hạch toán là TSCĐ khi tài sản đó có đủ các tiêu chuẩn theo đúng chuẩn mực kế toán Việt Nam. Ngoài ra, trong ngân hàng còn phải chú ý phân biệt mục đích và cách thức sử dụng tài sản trong quá trình hoạt động kinh doanh. Nếu một tài sản có 4 đủ tiêu chuẩn của TSCĐ nhưng được sử dụng vào mục đích là đối tượng kinh doanh (cho thuê) thì không được ghi nhận là TSCĐ. Không được tự ý chuyển từ TSCĐ thành công cụ lao động và ngược lại nếu không có căn cứ xác đáng để chuyển. 2- Mọi TSCĐ trong ngân hàng phải tồn tại thực sự, có căn cứ xác định được giá trị hợp lý và phân định chính xác là tài sản thuộc sở hữu của ngân hàng hay tài sản đi thuê tài chính. 3
4. TSCĐ thuộc sở hữu của ngân hàng là những tài sản được hình thành từ nguồn vốn của bản thân ngân hàng hoặc do ngân sách cấp, tài sản do cổ đông đóng góp, do góp vốn liên doanh, tài sản do điều chuyển nội bộ, được biếu tặng Những tài sản này phải được đưa vào cân đối kế toán và trích khấu hao đầy đủ, số khấu hao được nộp cho ngân sách hoặc được sử dụng để tái tạo tài sản cố định mới. TSCĐ thuê tài chính là những tài sản hình thành khi ngân hàng đi thuê theo hợp đồng thuê tài chính. Những tài sản này cũng phải được đưa vào cân đối kế toán của ngân hàng, định kỳ phải trích khấu hao và tính vào chi phí để trả nợ cho bên cho thuê theo đúng hợp đồng. Những tài sản thuê hoạt động, nhận giữ hộ, những tài sản do khách hàng thế chấp, cầm cố không được ghi nhận là TSCĐ của ngân hàng và chỉ được hạch toán ngoại bảng để theo dõi trả tiền thuê, thu phí dịch vụ giữ tài sản hoặc xử lý nợ khi người vay không thực hiện được nghĩa vụ trả nợ. 3- Việc quản lý và hạch toán TSCĐ phải tiến hành đồng thời cả về giá trị và hiện vật, tức là cùng với việc hạch toán trên sổ sách kế toán phải lập thẻ và hồ sơ của từng tài sản. Định kỳ phải tiến hành kiểm kê hiện vật TSCĐ để phát hiện kịp thời những trường hợp thừa, thiếu và hiện trạng của tài sản, trên cơ sở đó để xây dựng kế hoạch khấu hao, thanh lý và xử lý phù hợp. 4- Hàng tháng, các đơn vị sử dụng tài sản phải trích khấu hao cơ bản TSCĐ đầy đủ theo đúng phương pháp và tỷ lệ quy định cho từng loại tài sản. 5- Khi xây dựng, mua sắm TSCĐ phải trên cơ sở dự toán được duyệt, chấp hành đúng dự toán và sử dụng đúng nguồn vốn xây dựng cơ bản, mua sắm TSCĐ. 6- Phải xác định đúng nguyên giá của TSCĐ và hạch toán chính xác theo nguyên giá đã xác định hợp lý. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, chuẩn mực kế toán Việt Nam (số 03, 04, và 06) và quy định của NHNN thì nguyên giá của TSCĐ trong các NHTM được xác định như sau: - Nguyên giá của TSCĐ là toàn bộ các chi phí mà ngân hàng phải bỏ ra để có được TSCĐ tính đến thời điểm đưa TSCĐ đó vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó. Ngoài ra, đối với TSCĐ vô hình thì các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu chỉ được tính vào nguyên giá khi chi phí đó được đánh giá một cách chắc chắn và gắn liền với một TSCĐ vô hình cụ thể. - Đối với TSCĐ hữu hình: + TSCĐ hình thành do xây dựng thì nguyên giá là giá thực tế của công trình xác định phù hợp với Điều lệ Xây dựng cơ bản, các chi phí liên quan và lệ phí trước bạ (nếu có). Các chi phí không hợp lý như nguyên liệu, vật liệu lãng phí, lao động hoặc các khoản chi phí khác sử dụng vượt mức trong quá trình tự xây dựng hoặc tự chế không được tính vào nguyên giá TSCĐ. + TSCĐ hình thành do mua sắm (kể cả mới và cũ) thì nguyên giá bằng giá 4
5. mua trên hoá đơn trừ đi chiết khấu thương mại, giảm giá (nếu có) cộng với các khoản thuế (không bao gồm thuế được hoàn lại) và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. + TSCĐ mua trả chậm thì nguyên giá được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua, chênh lệch giữa giá mua trả ngay và giá mua trả chậm được hạch toán vào chi phí theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được vốn hoá theo quy định trong chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 về chi phí đi vay. + TSCĐ được cấp, được điều chuyển đến thì nguyên giá là giá trị còn lại trên sổ sách hoặc theo đánh giá của hội đồng giao nhận, sửa chữa, chi phí vận chuyển, lắp đặt, chạy thử, lệ phí trước bạ (nếu có). Riêng TSCĐ điều chuyển trong nội bộ giữa các chi nhánh trong cùng hệ thống là nguyên giá ở chi nhánh điều chuyển đi, chi phí vận chuyển không hạch toán tăng nguyên giá mà ghi vào chi phí hoạt động của ngân hàng. + TSCĐ được quyên tặng, nguyên giá gồm giá trị theo đánh giá thực tế của hội đồng giao nhận, chi phí tân trang, sửa chữa, vận chuyển, lắp đặt, chạy thử, lệ phí trước bạ (nếu có) mà bên nhận phải chi ra. - Đối với TSCĐ vô hình: Nguyên giá được xác định tùy theo quá trình hình thành tài sản (mua, sáp nhập ngân hàng, được cấp, được biếu tặng, trao đổi, tạo ra từ nội bộ) để xác định nguyên giá phù hợp. + TSCĐ vô hình mua riêng biệt, nguyên giá là giá mua trên hoá đơn trừ đi chiết khấu thương mại, giảm giá (nếu có), cộng với các khoản thuế (không bao gồm thuế được hoàn lại) và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính. + TSCĐ vô hình mua theo phương thức trả chậm xác định nguyên giá tương tự như đối với TSCĐ hữu hình. + TSCĐ vô hình hình thành từ việc trao đổi, thanh toán bằng chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị, nguyên giá là giá trị hợp lý liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị. + Đối với TSCĐ vô hình được hình thành từ nội bộ ngân hàng, việc xác định nguyên giá phải phân chia quá trình hình thành TSCĐ theo hai giai đoạn là giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn triển khai. Toàn bộ chi phí của giai đoạn nghiên cứu không được ghi nhận là TSCĐ mà phải ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ; TSCĐ tạo ra trong giai đoạn triển khai chỉ được ghi nhận là TSCĐ vô hình nếu thoả mãn các điều kiện ghi nhận theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 04. Nguyên giá của TSCĐ vô hình hình thành trong nội bộ ngân hàng là toàn bộ chi phí liên quan trực tiếp hoặc được phân bổ theo tiêu thức hợp lý và nhất quán từ khâu thiết kế, xây dựng, sản xuất thử nghiệm đến thời điểm chuẩn bị đưa tài sản đó vào sử dụng theo dự tính và đáp ứng được các tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình. + Đối với TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất có thời hạn, gồm toàn bộ chi phí đã chi ra liên quan trực tiếp đến đất và để có quyền sử dụng đất (đền bù giải phóng mặt bằng, san lấp, lệ phí trước bạ) nhưng không gồm chi phí để xây dựng các công trình trên đất. 5
6. - Đối với TSCĐ đi thuê: + Với TSCĐ thuê tài chính, nguyên giá của TSCĐ thuê tài chính tuỳ thuộc vào phương thức thuê và nội dung trên hợp đồng. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 17 và chuẩn mực kế toán Việt Nam số 06 về thuê tài sản, TSCĐ thuê tài chính phải được ghi nhận trong sổ sách kế toán của người đi thuê theo giá trị thấp hơn của giá trị hợp lý của tài sản thuê tại thời điểm bắt đầu thuê tài sản và giá trị hiện tại của các khoản tiền thuê phải trả trong tương lai. Lãi suất chiết khấu để xác định giá trị hiện tại là lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê tài chính; trong trường hợp không xác định được lãi suất theo hợp đồng thuê, sử dụng lãi suất đi vay của người đi thuê làm lãi suất chiết khấu. + Với TSCĐ thuê hoạt động, nếu ngân hàng bỏ tiền ra để xây lắp, trang bị thêm theo sự thoả thuận của bên cho thuê thì phải hạch toán phần trang bị thêm để trích khấu hao hàng tháng. Khi bàn giao hết hợp đồng thì thu hồi phần giá trị còn lại của phần trang bị thêm. 1.3. Tài khoản và chứng từ sử dụng 1.3.1. Tài khoản - Tài khoản vốn đầu tư XDCB, mua sắm TSCĐ (TK602): TK này mở tại hội sở chính của TCTD để hạch toán nguồn vốn để XDCB, mua sắm TSCĐ (ngoài nguồn vốn điều lệ được sử dụng để xây dựng, mua sắm). Tài khoản này được phân chia thành 2 tài khoản chi tiết phản ánh vốn ngân sách cấp và vốn của TCTD. - Tài khoản tài sản cố định: Dùng để hạch toán tình hình tài sản cố định hiện có tại TCTD theo nguyên giá của TSCĐ. + Tài khoản TSCĐ hữu hình (TK 301): Phản ánh số TSCĐ hữu hình của ngân hàng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03. Tài khoản này được chi tiết hoá thành các tài khoản cấp 3 để phản ánh các nhóm tài sản như: Nhà cửa, vật kiến trúc (TK3012); máy móc thiết bị (TK3013); phương tiện vận tải, truyền dẫn (TK3014); thiết bị, dụng cụ quản lý (TK 3015); TSCĐ hữu hình khác (TK3019). Bên Nợ: - Nhập tài sản ghi theo nguyên giá - Điều chỉnh tăng nguyên giá TSCĐ Bên Có: - Xuất TSCĐ theo nguyên giá - Điều chỉnh giảm nguyên giá TSCĐ Dư Nợ: Phản ánh nguyên giá TSCĐ hữu hình hiện có của TCTD Hạch toán phân tích: Mở tài khoản chi tiết theo từng loại TSCĐ hữu hình + Tài khoản TSCĐ vô hình (TK302): Phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động TSCĐ vô hình của TCTD theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 04 và được chi thiết hoá thành các tài khoản phản ánh quyền sử dụng đất (TK3021), phần mềm máy tính (TK3024), TSCĐ vô hình khác (TK 3029). Bên Nợ: Nguyên giá TSCĐ vô hình tăng 6
7. Bên Có: Nguyên giá TSCĐ vô hình giảm Dư Nợ: Phản ánh nguyên giá TSCĐ vô hình hiện có của TCTD Hạch toán phân tích: Mở tài khoản chi tiết theo từng tài sản vô hình. Ngoài sổ kế toán chi tiết, các TCTD phải lập thẻ TSCĐ cho từng tài sản và các sổ khác theo quy định. - Tài khoản TSCĐ thuê tài chính (TK303): Tài khoản này phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động TSCĐ thuê tài chính của ngân hàng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 06. Bên Nợ: Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính tăng Bên Có: Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính giảm do trả lại bên cho thuê hoặc mua lại thành TSCĐ của TCTD. Dư Nợ: Phản ánh nguyên giá TSCĐ thuê tài chính hiện có tại TCTD Hạch toán phân tích: Mở tài khoản chi tiết theo từng tài sản thuê tài chính. - Tài khoản hao mòn TSCĐ (TK 305): Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hao mòn TSCĐ trong quá trình sử dụng do trích khấu hao và những khoản tăng, giảm hao mòn khác của TSCĐ. Hạch toán tài khoản này, các TCTD phải đảm bảo những yêu cầu sau: + Căn cứ vào những quy định về tính và trích khấu hao của Nhà nước và của Thống đốc NHNN. Đối với những TSCĐ đã trích khấu hao hết thì không tiếp tục trích khấu hao cơ bản nữa; những TSCĐ chưa khấu hao hết đã hỏng phải thanh lý và xử lý theo quy định. Những TSCĐ ngừng tham gia vào hoạt động đang chờ quyết định thanh lý thì ngừng trích khấu hao. + Đối với TSCĐ vô hình phải tuỳ theo thời gian phát huy hiệu quả của từng tài sản để trích khấu hao cơ bản tính từ khi TSCĐ được đưa vào hoạt động. + Đối với TSCĐ thuê tài chính, trong quá trình sử dụng bên đi thuê phải trích khấu hao cơ bản trong thời gian thuê theo hợp đồng tính vào chi phí kinh doanh, đảm bảo thu hồi đủ vốn. Bên cho thuê phải tính chi phí đầu tư tài chính theo mức khấu hao của TSCĐ cho thuê. Tài khoản này gồm 3 tài khoản cấp 3 là hao mòn TSCĐ hữu hình (TK 3051), hao mòn TSCĐ vô hình (TK 3052) và hao mòn TSCĐ thuê tài chính (TK 3053). Bên Có: - Số khấu hao cơ bản TSCĐ trích hàng tháng phân bổ vào chi phí - Tăng giá trị hao mòn khi tăng nguyên giá TSCĐ Bên Nợ: - Giảm giá trị hao mòn khi giảm nguyên giá TSCĐ - Tất toán giá trị hao mòn của TSCĐ khi xuất tài sản khỏi TCTD. Dư Có: Phản ánh giá trị hao mòn TSCĐ hiện có ở TCTD Hạch toán phân tích: Mở một tài khoản chi tiết - Tài khoản mua sắm TSCĐ (TK 321): Dùng để phản ánh các khoản chi 7
8. phí mua sắm TSCĐ theo dự toán đã được duyệt. Bên Nợ: Các khoản chi mua sắm TSCĐ Bên Có: Số tiền chi mua sắm TSCĐ đã được duyệt quyết toán và thanh toán Dư Nợ: Phản ánh số tiền chi về mua sắm TSCĐ chưa được duyệt quyết toán và thanh toán Hạch toán phân tích: Mở một tài khoản chi tiết - Tài khoản chi phí XDCB (TK 322): Tài khoản này dùng để phản ánh các chi phí trong thời gian xây dựng cơ bản các TSCĐ. Khi hạch toán tài khoản này phải tuân theo các quy đinh như: + Chi phí chuẩn bị đầu tư và chi phí của ban quản lý công trình được tính vào giá trị công trình và được hạch toán vào chi phí khác về XDCB. + Công trình XDCB hoàn thành, tài khoản này phải tất toán hết số dư, kế toán phải tiến hành tính toán, phân bổ các chi phí khác về XDCB theo nguyên tắc: (1) Các chi phí khác về XDCB liên quan đến hạng mục công trình nào thì tính trực tiếp cho hạng mục công trình đó. (2) Các chi phí chung có liên quan đến nhiều đối tượng tài sản thì phải phân bổ theo những tiêu thức thích hợp (tỷ lệ với vốn xây dựng, vốn lắp đặt, vốn thiết bị). + Đối với vật liệu dùng cho XDCB mở tiểu khoản theo từng nhóm vật liệu, hạch toán theo giá trị vật liệu. Ngoài sổ tài khoản chi tiết, kế toán phải mở sổ chi tiết vật liệu để hạch toán theo dõi số lượng, giá trị của từng loại vật liệu. Thủ kho phải mở thẻ kho để hạch toán theo dõi số lượng của từng loại vật liệu phù hợp với việc mở của sổ kế toán. Hàng tháng kế toán phải kiểm tra đối chiếu khớp đúng giá trị vật liệu tồn kho cuối tháng giữa sổ chi tiết vật liệu và sổ tài khoản chi tiết. Kế toán và thủ kho phải đối chiếu khớp đúng về số lượng vật liệu và thẻ kho. Tài khoản này gồm các tài khoản cấp 3 như tài khoản 3221- chi phí công trình, tài khoản 3222 - vật liệu dùng cho XDCB, tài khoản 3223 - chi phí nhân công, tài khoản 3229 - chi phí khác. Bên Nợ: - Chi phí cho đầu tư xây dựng cơ bản Bên Có: - Giá trị TSCĐ hình thành qua đầu tư XDCB - Giá trị công trình bị loại bỏ và các khoản duyệt bỏ khác kết chuyển khi quyết toán được duyệt y. Dư Nợ: Phản ánh chi phí XDCB dở dang hay giá trị công trình XDCB đã hoàn thành nhưng chưa bàn giao đưa vào sử dụng hoặc quyết toán chưa được duyệt y. Hạch toán phân tích: Mở tài khoản chi tiết theo công trình hoặc hạng mục công trình. - Tài khoản sửa chữa lớn TSCĐ (TK 323): Tài khoản này dùng để phản ánh chi phí sửa chữa TSCĐ và tình hình quyết toán chi phí sửa chữa TSCĐ. Nội dung hạch toán tương tự như tài khoản chi phí XDCB. 8
9. - Tài khoản tài sản thuê ngoài (TK 993): Tài khoản này là tài khoản ngoại bảng dùng để phản ánh các tài sản TCTD thuê ngoài để sử dụng theo hình thức thuê hoạt động. Bên nhập : Giá trị tài sản thuê ngoài Bên xuất : Giá trị tài sản thuê được trả lại cho người sở hữu Số còn lại: Phản ánh giá trị tài sản thuê ngoài TCTD đang bảo quản Hạch toán phân tích: Mở tài khoản chi tiết theo từng loại tài sản và mở sổ theo dõi theo từng người sở hữu. 1.3.2. Chứng từ và sỏ sách kế toán 1.3.2.1. Chứng từ Ngoài các chứng từ thông thường có liên quan tới các nghiệp vụ thanh toán phát sinh khi mua sắm, chuyển nhượng, trong kế toán TSCĐ còn sử dụng các loại chứng từ chuyên dùng như: - Hợp đồng mua sắm và hoá đơn mua bán tài sản, vật liệu - Biên bản nghiệm thu, bàn giao, kiểm nhận, thanh lý TSCĐ - Bảng kê khấu hao TSCĐ - Biên bản kiểm kê, đánh giá lại tài sản - Các chứng từ khác 1.3.2.2. Sổ sách kế toán Sổ sách kế toán dùng để phản ánh và theo dõi tình hình TSCĐ trong ngân hàng bao gồm: - Các sổ kế toán chi tiết nội và ngoại bảng dùng để hạch toán giá trị TSCĐ theo nguyên giá cũng như tình hình tăng giảm, khấu hao, thanh lý TSCĐ. - Thẻ TSCĐ được lập cho từng TSCĐ riêng biệt để theo dõi hiện trạng của TSCĐ mà đơn vị đang quản lý, sử dụng. - Sổ đăng ký TSCĐ dùng để theo dõi quá trình sử dụng và quản lý TSCĐ ở từng đơn vị được nhận tài sản. - Ngoài ra, mỗi TSCĐ cần có lý lịch để theo dõi quá trình hình thành tài sản như nguồn gốc, tình trạng kỹ thuật, quá trình sửa chữa, nâng cấp để phục vụ cho công tác sửa chữa, nâng cấp khi cần thiết. 1.4. Quy trình kế toán tài sản cố định thuộc sở hữu của ngân hàng 1.4.1. Nghiệp vụ kế toán tăng TSCĐ 1.4.1.1. Kế toán tăng TSCĐ do mua sắm tại hội sở chính Thực tế, do yêu cầu đảm bảo sự đồng bộ của các thiết bị sử dụng trong toàn hệ thống hoặc những khó khăn của các chi nhánh nên trong nhiều trường hợp hội sở chính sẽ tiến hành mua sắm tài sản, sau đó chuyển cho các chi nhánh sử dụng. Việc mua sắm, xây dựng TSCĐ trong ngân hàng đều phải dựa trên kế hoạch mua sắm hàng năm đã được Tổng giám đốc ngân hàng phê chuẩn. Quá trình xây dựng, mua sắm phải trên cơ sở dự toán đã được duyệt và phải chấp 9
10. hành đúng dự toán. - Khi mua sắm, các chi phí phát sinh liên quan tới việc mua sắm phải được tập hợp phản ánh vào tài khoản mua sắm TSCĐ. Căn cứ vào các hoá đơn chứng từ hợp lệ, kế toán ghi: Nợ: TK mua sắm TSCĐ (TK 321) Có: TK thích hợp - Khi hoàn thành việc mua sắm, TSCĐ phải được nghiệm thu cả về phương diện kỹ thuật cũng như chi phí bởi hội đồng nghiệm thu tài sản. Căn cứ vào hồ sơ quyết toán và biên bản nghiệm thu TSCĐ, các chi phí hợp lý được quyết toán và thanh toán. Kế toán lập chứng từ hạch toán nhập tài sản và thanh toán số chi phí mua sắm: Nợ: TK TSCĐ (TK 301, 302) Có: TK mua sắm TSCĐ (TK 321) - Những tài sản này nếu được sử dụng ngay tại hội sở chính thì kế toán tài sản của hội sở chính phải theo dõi, trích khấu hao và thanh lý. Nếu chuyển tài sản cho các chi nhánh sử dụng, giữa hội sở chính và chi nhánh sẽ làm thủ thục và hạch toán quá trình chuyển giao như nghiệp vụ điều chuyển tài sản. 1.4.1.2. TSCĐ tăng do mua sắm tại các chi nhánh Trước khi mua sắm, chi nhánh cũng phải lập dự toán gửi ngân hàng chủ quản và đơn vị chỉ mua sắm khi dự toán đã được duyệt. Sau khi duyệt dự toán, có thể hội sở chính tạm ứng vốn cho chi nhánh hoặc thông báo duyệt dự toán để chi nhánh tiến hành mua sắm. - Nếu hội sở tạm ứng vốn cho chi nhánh, sau khi hoàn thành nhập tài sản chi nhánh nhận vốn phải thanh toán số vốn nhận tạm ứng này với hội sở chính. Khi tạm ứng vốn cho chi nhánh, kế toán tại hội sở chính lập chứng từ chuyển tiền nội bộ và ghi Nợ: TK Tạm ứng vốn cho đơn vị trực thuộc (TK 361) Có: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đi, điều chuyển vốn) Tại chi nhánh khi nhận được chuyển tiền về số vốn được tạm ứng của hội sở chính sẽ ghi Nợ: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đến, điều chuyển vốn) Có: TK Phải trả (nhận vốn về XDCB, mua sắm TSCĐ) Khi chi nhánh mua sắm TSCĐ theo dự toán được duyệt, căn cứ vào hoá đơn chứng từ hợp lệ, hạch toán: Nợ: TK mua sắm TSCĐ (TK 321) Có: TK thích hợp Khi quyết toán được duyệt, căn cứ vào biên bản và hồ sơ quyết toán ghi: Nợ: TK phải trả (TK nhận vốn về XDCB, mua sắm TSCĐ) Có: TK Mua sắm TSCĐ (TK 321) Đồng thời nhập TS và lập chứng từ chuyển tiền để thanh toán vốn với hội sở chính: Nợ: TK TSCĐ (TK 301, 302) 10
11. Có: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đi, điều chuyển vốn) Tại hội sở chính khi nhận được chuyển tiền của chi nhánh về thanh toán số vốn đã tạm ứng trước đây sẽ ghi: Nợ: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đến, điều chuyển vốn) Có: TK Tạm ứng vốn cho đơn vị trực thuộc (TK 361) - Nếu hội sở không ứng vốn mà thông báo duyệt dự toán để chi nhánh mua sắm, thì chi nhánh mua sắm theo dự toán được duyệt: Khi chi nhánh mua sắm TSCĐ theo dự toán được duyệt, căn cứ vào hoá đơn chứng từ hợp lệ, hạch toán: Nợ: TK mua sắm TSCĐ (TK 321) Có: TK thích hợp Khi hoàn thành việc mua sắm, chi nhánh lập hồ sơ quyết toán gửi về hội sở đề nghị phê duyệt và thanh toán. Căn cứ vào quyết toán được duyệt và thanh toán, kế toán ghi: Nợ: TK TSCĐ (TK 301, 302) Có: TK Mua sắm TSCĐ (TK 321) - Đối với thuế giá trị gia tăng (GTGT) đầu vào phát sinh khi mua sắm TSCĐ tuỳ từng trường hợp để hạch toán vào nguyên giá hay theo dõi vào tài khoản thuế GTGT đầu vào để khấu trừ vào thuế đầu ra sau này. Nếu tài sản mua vào để sử dụng riêng cho hoạt động dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế theo phương pháp khấu trừ thì sẽ hạch toán vào tài khoản thuế giá trị gia tăng đầu vào (TK 3532) để khấu trừ dần vào thuế GTGT đầu ra. Nếu TSCĐ mua về để sử dụng cho các hoạt động chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì phần thuế đầu vào được hạch toán ngay vào tài khoản mua sắm TSCĐ để tính vào nguyên giá TSCĐ. Nếu TSCĐ mua vào sử dụng chung cho nhiều đối tượng thì thuế GTGT đầu vào sẽ hạch toán vào tiểu khoản riêng (tài khoản thuế đầu vào), sau đó căn cứ vào quá trình sử dụng TSCĐ để phân bổ phần khấu trừ cho các đối tượng dược tính khấu trừ, phần còn lại sẽ hạch toán vào nguyên giá TSCĐ. 1.4.1.3. Kế toán tăng TSCĐ do XDCB Các ngân hàng khi tiến hành XDCB phải lập dự toán về XDCB gửi cấp chủ quản xét duyệt; chỉ được tiến hành XDCB khi đã được cấp trên cho phép; phải tôn trọng trình tự, lập các thủ tục và chấp hành các quy định của điều lệ XDCB của Nhà nước. - Tại hội sở chính, khi duyệt dự toán phải căn cứ vào kế hoạch xây dựng, mua sắm và nhu cầu thực tế của các chi nhánh. Trình tự hạch toán quá trình duyệt dự toán trong trường hợp hội sở chính tạm ứng vốn hoặc không tạm ứng vốn được tiến hành như đối với mua sắm TSCĐ. - Tại chi nhánh, khi thực hiện theo phương pháp tự làm: 11
12. Khi mua vật liệu nhập kho, căn cứ vào hoá đơn mua hàng và giá trị vật liệu nhập kho, kế toán ghi: Nợ: TK Vật liệu dùng cho XDCB (TK 3222) Có: TK thích hợp Khi phát sinh chi phí cho giai đoạn chuẩn bị đầu tư và có liên quan tới công tác quản lý công trình, căn cứ vào chứng từ để ghi: Nợ: TK chi khác về XDCB (TK 3229) Có: TK thích hợp Khi chi phí nhân công phát sinh, căn cứ vào chứng từ chi trả tiền công cho người lao động, kế toán ghi: Nợ: TK Chi phí nhân công (TK 3223) Có: TK tiền mặt hoặc tài khoản thích hợp Khi xuất vật liệu cho công trình XDCB, căn cứ vào chứng từ xuất kho, kế toán ghi: Nợ: TK Chi phí công trình (TK 3221) Có: TK Vật liệu dùng cho XDCB (TK 3222) Khi phân bổ chi phí nhân công và chi phí khác cho công trình, kế toán lập phiếu chuyển khoản để ghi: Nợ: TK chi phí công trình (TK 3221) Có: TK chi phí nhân công (TK 3223) phân bổ số chi phí nhân công Có: TK chi phí khác (TK 3229) số chi phí quản lý được phân bổ Nếu trong quá trình xây dựng, ban quản lý công trình xin tạm ứng thì hạch toán tạm ứng và thanh toán tạm ứng như nghiệp vụ tạm ứng nội bộ. Khi công trình XDCB hoàn thành, được duyệt quyết toán và thanh toán, tuỳ theo trước đây có được nhân tạm ứng vốn hay không để hạch toán nhập tài sản và thanh toán vốn với hội sở chính. - Nếu công trình được xây dựng theo phương pháp giao thầu thì hầu hết các chi phí đều do đơn vị nhận thầu thực hiện nên kế toán không thực hiện các bút toán về chi phí XDCB. Khi tạm ứng vốn cho đơn vị nhận thầu: Nợ: TK Các khoản phải thu từ KH khác (TK 359) Có: TK thích hợp (1011, tài khoản của người cung cấp) Khi quyết toán công trình dược duyệt, thanh toán cho bên nhận thầu, kế toán ghi: Nợ: TK chi phí công trình Có: TK Các khoản phải thu từ KH khác (TK 359): Số đã tạm ứng Có: TK thích hợp của đơn vị nhân thầu: Số tiền còn lại Đồng thời hạch toán nhập tài sản, ghi: Nợ TK TSCĐ thích hợp Có TK chi phí công trình (TK 3221) Nếu đã nhận cấp vốn của hội sở cũng sử dụng nguồn được tạm cấp để thanh toán và khi hạch toán nhập tài sản cũng chuyển vốn về hội sở chính. 12
13. 1.4.1.4. TSCĐ tăng do sữa chữa nâng cấp Việc sửa chữa, nâng cấp TSCĐ chỉ được hạch toán tăng nguyên giá chỉ khi xác định được nó thực sự nâng cao lợi ích kinh tế của tài sản. Khi sữa chữa, nâng cấp tài sản cũng phải lập, duyệt dự toán như quá trình mua sắm. Hạch toán quá trình sửa chữa nâng cấp được thực hiện tương tự như mua sắm TSCĐ mới, sau khi quyết toán được duyệt số chi phí này được ghi tăng nguyên giá của tài sản. Kế toán phải xác định lại thời gian và tỷ lệ khấu hao để phân bổ số khấu hao một cách hợp lý vào chi phí hoạt động của ngân hàng. 1.4.2. Hạch toán quá trình điều chuyển TSCĐ Việc cấp TSCĐ của ngân hàng cấp trên cho đơn vị trực thuộc hoặc điều chuyển tài sản giữa các chi nhánh là điều chuyển nội bộ trong cùng một pháp nhân ngân hàng. Mọi trường hợp chuyển nhượng, bàn giao TSCĐ giữa các chi nhánh đều phải có lệnh của cấp có thẩm quyền và biên bản bàn giao giữa đơn vị giao với đơn vị nhận tài sản. Cùng với việc chuyển giao tài sản, các đơn vị phải thanh toán số vốn tương ứng theo nguyên giá và số hao mòn đã trích. 1.4.2.1. Tại bên giao tài sản Khi chuyển giao, căn cứ vào nguyên giá, kế toán lập chứng từ hạch toán: Nợ: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đi, điều chuyển vốn) Có: TK TSCĐ Đồng thời lập chứng từ chuyển giá trị phần hao mòn đã trích khấu hao: Nợ: TK hao mòn TSCĐ Có: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đi, điều chuyển vốn) 1.4.2.2. Tại bên nhận tài sản Sau khi làm thủ tục tiếp nhận tài sản, căn cứ vào chứng từ chuyển tiền do đơn vị giao tài sản gửi đến sẽ hạc toán theo dõi nguyên giá và số hao mòn đã trích ở đơn vị giao tài sản. Căn cứ biên bản giao tài sản và chứng từ chuyển tiền theo nguyên giá: Nợ: TK TSCĐ Có: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đến, điều chuyển vốn) Đồng thời hạch toán tiếp nhận số khấu hao: Nợ: TK Thanh toán nội bộ (chuyển tiền đến, điều chuyển vốn) Có: TK hao mòn TSCĐ Sau khi hoàn tất việc chuyển nhượng, bàn giao TSCĐ giữa các chi nhánh, các đơn vị đều phải báo cáo về cơ quan cấp chủ quản. Trong quá trình chuyển giao trong nội bộ thì các chi phí vận chuyển, bốc dỡ do chi nhánh nhận chịu và được hạch toán trực tiếp vào chi phí hoạt động, không hạch toán tăng nguyên giá TSCĐ. 1.4.3. Hạch toán thiếu, mất TSCĐ Định kỳ hoặc đột xuất, các đơn vị ngân hàng tiến hành kiểm kê tài sản, trường hợp phát hiện thiếu mất TSCĐ nhưng chưa rõ lý do, kế toán ghi: Nợ: TK Tham ô, thiếu mất tài sản chờ xử lý (TK3614) - Giá trị còn lại Nợ: TK Hao mòn TSCĐ (TK 305) - Giá trị khấu hao đã trích 13
14. Có: TK TSCĐ (TK 301, 302) - Nguyên giá Sau đó thành lập hội đồng xác định nguyên nhân và trách nhiệm người gây ra thiếu, mất tài sản để hạch toán xử lý giá trị còn lại. - Nếu do khách quan không phải lỗi của chi nhánh, không phải bồi thường, chi nhánh sẽ chuyển phần giá trị còn lại về hội sở chính để sử dụng quỹ dự phòng tài chính bù đắp: Nợ: TK Thanh toán nội bộ Có: TK Tham ô, thiếu mất tài sản chờ xử lý (TK 3614) - Nếu do lỗi của đơn vị thì đơn vị phải bù đắp từ số lợi nhuận sau thuế, nếu lỗi của cá nhân phải bồi thường thì cá nhân phải bồi thường: Nợ: TK Các khoản phải bồi thường (TK 3615) Nợ: TK Các khoản phải thu khác (TK 3619) Có: TK Tham ô, thiếu mất tài sản chờ xử lý (TK 3614) 1.4.4. Hạch toán khấu hao TSCĐ 1.4.4.1. Các quy định về trích khấu hao Giá trị các TSCĐ phải trích khấu hao và được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng, việc trích khấu hao được bắt đầu từ khi đưa TSCĐ vào sử dụng. Phương pháp khấu hao phải phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho ngân hàng. Số khấu hao của từng kỳ được hạch toán vào chi phí hoạt động của ngân hàng trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác. Số tiền trích khấu hao TSCĐ hình thành từ nguồn vốn NSNN hàng tháng phải nộp NSNN. Thời gian khấu hao của TSCĐ vô hình tối đa là 20 năm. Có ba phương pháp khấu hao TSCĐ: - Phương pháp khấu hao đường thẳng - Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần - Phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm Phương pháp khấu hao do các ngân hàng xác định để áp dụng cho từng TSCĐ phải được sử dụng nhất quán, trừ khi có sự thay đổi trong cách sử dụng TSCĐ đó. Trong ngành ngân hàng thường áp dụng phổ biến theo phương pháp khấu hao đường thẳng và để đảm bảo sự thống nhất, ngân hàng cấp chủ quản quy định thời gian sử dụng và tỷ lệ khấu hao của từng loại tài sản để áp dụng cho toàn hệ thống. Với phương pháp khấu hao theo đường thẳng thì việc xác định mức khấu hao và tỷ lệ khấu hao như sau: Nguyên giá Chi phí thanh lý Giá trị thu hồi khi TSCĐ + (ước tính) - thanh lý (ước tính) Mức KH hàng năm = Số năm sử dụng (ước tính) Mức hấu hao TSCĐ năm Mức KH (tháng) = 14
15. 12 tháng Mức KH TSCĐA năm Tỉ lệ khấu hao năm = NG TSCĐ Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ phải được xem xét lại theo định kỳ, thường là cuối năm tài chính. Nếu có sự thay đổi đáng kể về thời gian sử dụng hữu ích hoặc nguyên giá của TSCĐ thì ngân hàng phải điều chỉnh lại mức khấu hao. Khi đã xác định chắc chắn là thời gian sử dụng hữu ích không còn phù hợp thì phải điều chỉnh thời gian sử dụng hữu ích và tỷ lệ trích khấu hao cho năm hiện hành và các năm tiếp theo, những điều chỉnh này phải được thuyết minh trong báo cáo tài chính. TSCĐ tạm ngừng sử dụng trong thời gian sửa chữa vẫn phải trích khấu hao; những TSCĐ đã hết thời gian sử dụng và đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn sử được thì không được tiếp tục trích khấu hao nữa. Không trích khấu hao những TSCĐ không sử dụng được vì hư hỏng bất thường, bị đình chỉ sử dụng vì lý do sửa chữa, đang dự trữ. 1.4.4.2. Quy trình kế toán trích khấu hao TSCĐ Hàng tháng, các chi nhánh căn cứ vào nguyên giá của TSCĐ và tỉ lệ khấu hao, lập bảng kê trích khấu hao theo đúng mẫu quy định, lập chứng từ hạch toán: Nợ TK Chi khấu hao cơ bản TSCĐ (TK 871) Có TK Hao mòn TSCĐ (TK 3051, 3052, 3053) Sau khi hoàn thành việc hạch toán, các chi nhánh phải gửi một liên bảng kê trích khấu hao về hội sở chính. Tại hội sở khi nhận được bảng kê của chi nhánh phải kiểm tra sau đó tổng hợp, lập chứng từ thanh toán với kho bạc số đã trích khấu hao TSCĐ hình thành từ nguồn vốn ngân sách: Nợ: TK Vốn đầu tư XDCB, mua sắm TSCĐ (TK 602) Có: TK thích hợp 1.4.5. Kế toán thanh lý, nhượng bán TSCĐ TSCĐ được ghi giảm do thanh lý, nhượng bán và là những TSCĐ không cần sử dụng hoặc không phát huy hiệu quả kinh tế; những TSCĐ kém chất lượng, lạc hậu, hư hỏng không đáp ứng được nhu cầu hoạt động kinh doanh của ngân hàng. Khi thanh lý, nhượng bán TSCĐ, chi nhánh ngân hàng phải phải lập hội đồng đánh giá thực trạng của TSCĐ thanh lý, nhượng bán; xác định giá trị thu hồi do bán tài sản và các chi phí cần thiết. Chi nhánh lập báo cáo gửi về hội sở và chỉ tiến hành thanh lý, nhượng bán tài sản khi đã được hội sở duyệt và thông báo bằng văn bản. Lãi hay lỗ phát sinh do thanh lý, nhượng bán TSCĐ được xác định bằng 15
16. số chênh lệch giữa thu nhập với chi phí thanh lý, nhượng bán cộng với giá trị còn lại của TSCĐ. Số lãi, lỗ này được ghi nhận là một khoản thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của ngân hàng trong kỳ. Khi thanh lý thanh lý, nhượng bán, giám đốc chi nhánh ngân hàng phải tuân thủ quy định của tổng giám đốc và lập biên bản gửi về hội sở. Biên bản cần có đủ các nội dung: - Thành phần hội đồng - Nguyên giá của TSCĐ - Nguồn hình thành tài sản - Số khấu hao cơ bản đã trích - Giá trị còn lại - Lý do thanh lý, nhượng bán - Giá trị thu hồi khi thanh lý, nhượng bán - Chi phí thanh lý, nhượng bán Các khoản khoản thu, chi thanh lý khi thanh lý, nhượng bán được hạch toán theo một trong hai cách sau. - Trường hợp hạch toán thu chi về thanh lý qua tài khoản phải thu phải trả, sau đó xác định số chênh lệch để chuyển vào thu, chi hoạt động trong kỳ. Khi phát sinh các khoản chi cho hoạt động thanh lý, nhượng bán: Nợ: TK các khoản phải thu khác (TK 3619) Có: TK thích hợp. Khi phát sinh các khoản thu từ thanh lý, nhượng bán tài sản: Nợ: TK thích hợp Có: TK các khoản phải trả khác (TK 469) Khi hoàn thành việc thanh lý, nhượng bán, kết chuyển số chênh lệch thu, chi thanh lý, nhượng bán vào thu nhập, chi phí của ngân hàng: Nếu chệnh lệch chi lớn hơn thu: Nợ: TK các khoản phải trả khác (TK 469) Nợ: TK chi phí khác (TK 89) - Số chênh lệch Có: TK các khoản phải thu khác - (TK 3619) Nếu chệnh lệch thu lớn hơn chi: Nợ: TK các khoản phải trả khác (TK 469) Có: TK các khoản phải thu khác (TK 3619) Có: TK Thu nhập khác (TK 79) - Trường hợp hạch toán các khoản thu, chi về thanh lý, nhượng bán trực tiếp vào thu nhập, chi phí: Đối với các khoản chi thanh lý: Nợ: TK chi phí khác Có: TK thích hợp Đối với các khoản thu thanh lý: Nợ: TK thích hợp Có: TK thu nhập khác 16
17. Sau khi thanh lý, căn cứ vào biên bản để hạch toán xuất TSCĐ ra khỏi sổ sách kế toán và hạch toán: Nợ: TK hao mòn TSCĐ Có: TK TSCĐ Trường hợp TSCĐ chưa khấu hao hết đã thanh lý hoặc nhượng bán thì giá trị còn lại chưa trích khấu hao khi đã bù đắp từ nguồn thu do thanh lý, nhượng bán sẽ tuỳ theo nguyên nhân và hướng dẫn của ngân hàng chủ quản để xử lý. Nếu lỗi của cá nhân gây ra hư hỏng thì cá nhân phải bồi thường, nếu đơn vị ngân hàng gây ra hư hỏng thì phải bù đắp từ nguồn lợi nhuận được phân phối khi quyết toán để bù đắp. Trường hợp, do xác định thời gian và tỷ lệ khấu hao không hợp lý thì phải trích khấu hao cho đủ, ghi vào chi phí bất thường hoặc chuyển về hội sở chính để xử lý. 1.4.6. Kế toán khi đánh giá lại TSCĐ Việc đánh giá lại TSCĐ khi có quyết định của Bộ Tài chính hoặc những yếu tố chắc chắn làm tăng, giản giá trị của TSCĐ. Riêng trường hợp giảm giá trị của TSCĐ phải có quyết định của Bộ Tài chính hoặc cơ quan có thẩm quyền. Sau khi đánh giá lại, ngân hàng phải điều chỉnh lại thời gian khấu hao, mức và tỷ lệ khấu hao cho năm hiện hành và các năm tiếp sau. 1.4.6.1. Trường hợp điều chỉnh tăng nguyên giá của TSCĐ - Tại chi nhánh, căn cứ vào bảng kê và chứng từ để hạch toán tăng nguyên giá TSCĐ: Nợ: TK TSCĐ - Giá trị tăng thêm theo nguyên giá Có: TK Thanh toán nội bộ Đồng thời lập bảng kê trích bổ sung số đã trích khấu hao trong năm hiện hành: Nợ: TK chi khấu hao TSCĐ Có: TK hao mòn TSCĐ - Số khấu hao trích thêm - Tại hội sở khi nhận được chuyển tiền của chi nhánh về tăng nguyên giá TSCĐ sẽ hạch toán tăng số vốn đầu tư XDCB và mua sắm TSCĐ: Nợ: TK TT nội bộ Có: TK vốn đầu tư XDCB mua sắm TSCĐ (TK 602) Và lập chứng từ thanh toán với NSNN số tiền trích khấu hao tăng thêm tính trên số tài sản hình thành từ nguồn vốn ngân sách. Nợ: TK vốn đầu tư XDCB mua sắm TSCĐ (TK 602) Có: TK thích hợp 1.4.6.2. Trường hợp điều chỉnh giảm nguyên giá của TSCĐ - Tại chi nhánh, căn cứ vào bảng kê và chứng từ để hạch toán giảm nguyên giá TSCĐ. Nợ: TK Thanh toán nội bộ Có: TK TSCĐ - Giá trị nguyên giá giảm Đồng thời lập bảng kê điều chỉnh giảm số đã trích khấu hao trong năm hiện hành: 17
18. Nợ: TK hao mòn TSCĐ Có: TK chi khấu hao TSCĐ - Số khấu hao giảm bớt - Tại hội sở khi nhận được chuyển tiền của chi nhánh về giảm nguyên giá TSCĐ sẽ hạch toán tăng số vốn đầu tư XDCB và mua sắm TSCĐ: Nợ: TK vốn đầu tư XDCB mua sắm TSCĐ (TK 602) Có: TK Thanh toán nội bộ Và lập chứng từ đề nghị NSNN thanh toán số tiền trích khấu hao giảm bớt tính trên số tài sản hình thành từ nguồn vốn ngân sách. 1.5. Quy trình kế toán tài sản cố định đi thuê 1.5.1. Tài sản cố định thuê tài chính 1.5.1.1. Chuẩn mực kế toán về TSCĐ đi thuê tài chính Thuê tài chính là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê. Phần rủi ro gồm có tổn thất tiềm năng do không sử dụng công suất, công nghệ lạc hậu và thay đổi thu nhập do điều kiện kinh tế thay đổi. Phần lợi ích bao gồm dự tính hoạt động có lãi trong suất thời gian sử dụng tài sản và những gì thu được nhờ tăng giá trị hoặc việc chuyển thành tiền giá trị thanh lý. TSCĐ thuê tài chính tuy không thuộc quyền sở hữu của ngân hàng, nhưng hình thành do ngân hàng đi thuê tài chính và được quyền sử dụng để phục vụ cho quá trình hoạt động kinh doanh. Quá trình quản lý, sử dụng và kế toán TSCĐ thuê tài chính ngoài việc vận dụng chuẩn mực kế toán đối với TSCĐ hữu hình và vô hình ra còn phải phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam và quốc tế về thuê tài sản (chuẩn mực Việt Nam số 06 và chuẩn mực kế toán quốc tế số 17); các chuẩn mực kế toán về chi phí đi vay (chuẩn mực Việt Nam số 16 và chuẩn mực quốc tế số 23). Bên thuê tài chính ghi nhận tài sản thuê tài chính là tài sản và nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. Tỷ lệ chiết khấu để tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản là lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê tài sản hoặc lãi suất ghi trong hợp đồng. Trường hợp không thể xác định được lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê thì sử dụng lãi suất biên đi vay của bên thuê tài sản để tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi phí tài chính và khoản phải trả nợ gốc. Chi phí tài chính phải được tính theo từng kỳ kế toán trong suốt thời hạn thuê theo tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định trên số dư nợ còn lại cho mỗi kỳ kế toán. Chính sách khấu hao tài sản thuê tài chính phải nhất quán với chính sách khấu hao tài sản cùng loại thuộc sở hữu của ngân hàng đi thuê. Nếu không chắc 18
19. chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản khi hết hạn hợp đồng thuê thì tài sản sẽ được khấu hao theo thời gian ngắn hơn giữa thời hạn thuê hoặc thời gian sử dụng hữu ích của nó. Việc ghi nhận tài sản thuê tài chính trên báo cáo tài chính của ngân hàng phải trình bày các thông tin cơ bản sau: - Giá trị còn lại của tài sản tại ngày lập báo cáo tài chính - Tiền thuê phát sinh thêm được ghi nhận là chi phí trong kỳ - Căn cứ để xác định tiền thuê phát sinh thêm - Điều khoản gia hạn thuê hoặc quyền được mua tài sản 1.5.1.2. Quy trình kế toán tài sản thuê tài chính a. Kế toán giai đoạn thuê tài chính Khi có nhu cầu thuê TSCĐ dưới hình thức thuê tài chính, chi nhánh ngân hàng lập tờ trình gửi hội sở chính để được phê duyệt. Sau khi được hội sở chính phê duyệt, chi nhánh tiến hành ký hợp đồng với bên cho thuê. Khi nhận tài sản, căn cứ vào hợp đồng và biên bản giao nhận tài sản để xác định giá nợ gốc phải trả theo giá trị hợp lý của tài sản hoặc giá trị hiện tại của khoản thanh toán tối thiểu: Nợ: TK TSCĐ thuê tài chính (TK 303) Có: TK các khoản chờ thanh toán khác (TK 4599) Số lãi phải trả nếu tính cùng trong hợp đồng, thì căn cứ vào tổng số lãi phải trả kế toán ghi vào tài khoản chi phí chờ phân bổ để phân bổ dần vào chi phí hàng tháng: Nợ: TK chi phí chờ phân bổ (TK 388) - Số lãi phải trả Có: TK các khoản chờ thanh toán khác (TK 4599) Nếu số lãi chưa tính vào nợ phải trả, thì hàng tháng khi thanh toán cho bên cho thuê, số lãi được hạch toán vào chi phí thuê tài sản. Riêng số thuế GTGT phải trả cho TSCĐ thuê tài chính cũng được hạch toán như đối với thuế GTGT của TSCĐ thuộc sở hữu của ngân hàng. b. Kế toán trích khấu hao TSCĐ thuê tài chính và phân bổ lãi phải trả Hàng tháng, ngân hàng phải tiến hành trích khấu hao TSCĐ thuê tài chính như đối với TSCĐ thuộc sở hữu của ngân hàng. Căn cứ vào bảng kê trích khấu hao, kế toán ghi: Nợ: TK chi khấu hao cơ bản TSCĐ (TK 871) Có: TK hao mòn TSCĐ thuê tài chính (TK 3053) Đồng thời kế toán lập phiếu chuyển khoản để phân bổ số lãi phải trả hàng tháng vào chi phí tài chính của ngân hàng: Nợ: TK chi thuê tài sản (TK 876) Có: TK chi phí chờ phân bổ (TK 388) Đến hạn trả nợ cho bên cho thuê tài sản, kế toán lập chứng từ trả tiền cho bên cho thuê: Nợ: TK các khoản chờ thanh toán khác (TK 4599) Có: TK thích hợp 19
20. c. Kế toán giai đoạn kết thúc hợp đồng thuê tài chính Khi kết thúc hợp đồng thuê tài chính, căn cứ vào hợp đồng để xử lý tài sản theo các trường hợp sau đây. - Trường hợp trả lại tài sản cho bên cho thuê, căn cứ vào biên bản thanh lý hợp đồng và ban giào tài sản, kế toán lập phiếu chuyển khoản ghi: Nợ: TK hao mòn TSCĐ thuê tài chính Có: TK TSCĐ thuê tài chính - Trường hợp chuyển TSCĐ thuê tài chính thành sở hữu của ngân hàng đi thuê, căn cứ vào biên bản thanh lý hợp đồng, kế toán lập phiếu chuyển khoản ghi giảm TSCĐ thuê tài chính và ghi tăng TSCĐ thuộc sở hữu của ngân hàng: + Chuyển nguyên giá: Nợ: TK TSCĐ hữu hình hoặc vô hình (TK 301, 302) Có: TK TSCĐ thuê tài chính Đồng thời chuyển số khấu hao: Nợ: TK hao mòn TSCĐ thuê tài chính (TK 3053) Có: TK hao mòn TSCĐ hữu hình hoặc vô hình (TK 3051 hoặc 3052) Nếu trong hợp đồng quy định bên đi thuê chỉ thuê hết một phần giá trị tài sản, sau đó mua lại thì hai bên sẽ thoả thuận giá trị mà bên đi thuê phải trả cho bên cho thuê khi mua lại tài sản. Ngân hàng mua lại tài sản, số tiền trả thêm được hạch toán tăng nguyên giá của TSCĐ để theo dõi trích khấu hao tiếp trong quá trình sử dụng. Căn cứ vào chứng từ thanh toán, kế toán ghi: Nợ: TK TSCĐ (TK 301 hoặc TK 302) Có: TK thích hợp 1.5.2. Tài sản cố định thuê hoạt động 1.5.2.1. Những quy định trong chuẩn mực kế toán về TSCĐ thuê hoạt động TSCĐ thuê hoạt động là những tài sản đi thuê theo thoả thuận với bên cho thuê để bên đi thuê được quyền sử dụng tài sản trong một khoảng thời gian nhất định, khi kết thúc thời hạn thuê bên đi thuê trả lại tài sản cho bên cho thuê. Trong hợp đồng thuê tài sản không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu tài sản. Số thiền thuê được trả một lần hoặc nhiều lần và được ghi nhận là chi phí kinh doanh của ngân hàng. Số tiền phải trả về thuê tài sản phải được phan bổ vào chi phí theo phương pháp đường thẳng cho suốt thời gian thuê tài sản mà không phụ thuộc vào phương thức thanh toán, trừ khi áp dụng phương pháp tính khác hợp lý hơn. Ngân hàng đi thuê tài sản phải trình bày trên báo cáo tài chính các thông tin về thuê hoạt động sau: - Tổng số tiền thuê tối thiểu trong tương lai cho hợp đồng theo các thời hạn: Từ một năm trở xuống, từ một đến 5 năm và trên 5 năm; - Căn cứ xác định chi phí thuê tài sản phát sinh thêm. Trường hợp ngân hàng xây dựng, lắp đặt thêm theo thoả thuận với bên cho thuê tài sản thì phần giá trị tăng thêm được ghi nhận như là TSCĐ của ngân 20
21. hàng để tiến hành trích khấu hao trong các kỳ kế toán. 1.5.2.2. Quy trình kế toán thuê tài sản dưới hình thức thuê hoạt động Căn cứ vào giá trị tài sản thuê theo hợp đồng và biên bản bàn giao tài sản, kế toán ghi: Nhập: TK tài sản thuê ngoài (TK 993) Nếu xây dựng lắp đặt thêm, căn cứ vào chứng từ có liên quan đến việc xây dựng, lắp đặt để hạch toán tăng TSCĐ: - Khi phát sinh chi phí, ghi: Nợ: TK mua sắm TSCĐ Có: TK thích hợp - Khi hoàn thành, được quyết toán, thanh toán sẽ ghi: Nợ: TK TSCĐ Có: TK mua sắm TSCĐ Nếu phải trả trước số tiền thuê cho bên cho thuê tài sản, cắn cứ vào chứng từ, kế toán ghi: Nợ: TK chi phí chờ phân bổ (TK 388) Có: TK thích hợp Định kỳ hàng tháng, kế toán lập phiếu chuyển khoản phân bổ số tiền thuê tài sản vào chi phí: Nợ: TK chi thuê tài sản Có: TK chi phí chờ phân bổ hoặc tài khoản thích hợp Đồng thời tính và hạch toán số khấu hao TSCĐ phần giá trị lắp đặt thêm: Nợ: TK chi khấu hao TSCĐ Có: TK hao mòn TSCĐ Khi hết hạn hợp đồng thuê, ngân hàng phải trích đủ số khấu hao trên giá trị phần lắp đặt thêm và thoả thuận với bên cho thuê về cách xử lý bộ phận tài sản xây dựng lắp đặt thêm này và xuất tài sản bàn giao trả bên cho thuê: Xuất: TK tài sản thuê ngoài (TK 993) 2. Kế toán công cụ lao động và vật liệu 2.1. Cơ chế quản lý CCLĐ và vật liệu CCLĐ và vật liệu là các tài sản, dụng cụ làm việc như bàn ghế, các thiết bị văn phòng và các vật liệu văn phòng, ấn chỉ không đủ tiêu chuẩn là TSCĐ. Việc mua sắm CCLĐ và vật liệu ở đơn vị ngân hàng phải dựa trên kế hoạch và dự toán mua sắm theo năm, quý, tháng do thủ trưởng đơn vị duyệt. Khi hoàn thành việc mua sắm, chi nhánh phải lập quyết toán gửi hội sở chính. Giá trị CCLĐ và vật liệu là giá mua trên hoá đơn trừ đi chiết khấu, giảm giá (nếu có) cộng với các chi phí hợp lý có liên quan. Giá trị CCLĐ khi xuất 21
22. dùng đều phải được phân bổ đầy đủ vào chi phí theo đúng phương pháp. các vật liệu dùng cho hoạt động hàng ngày như vật liệu văn phòng, giấy tờ in, bóng đèn là những vật liệu giá trị thấp, tiêu hao nhanh nên khi xuất dùng sẽ được ghi thẳng vào chi phí về vật liệu và giấy tờ in thuộc hoạt động quản lý và công vụ. Việc xuất dùng CCLĐ trong ngân hàng không phát sinh thường xuyên như các loại hình doanh nghiệp khác nên ngân hàng thường áp dụng cách phẩn bổ ngay 100% giá trị CCLĐ xuất dùng vào chi phí. Trường hợp tại một thời điểm xuất dùng một số lượng lớn CCLĐ, để phản ánh đúng tình hình sử dụng và không làm tăng chi phí quá lớn tại một kỳ kế toán thì sẽ được hạch toán thông qua tài khoản chi phí chờ phân bổ để phân bổ dần theo thời gian sử dụng. Việc quản lý CCLĐ cũng giống như quản lý TSCĐ, kế toán phải hạch toán theo dõi về giá trị và các bộ phận khác như hành chính, quản trị phải mở sổ theo dõi về hiện vật, đồng thời định kỳ phải kiểm kê để thanh lý hoặc xử lý kịp thời những CCLĐ bị mất mát hoặc hư hỏng không sử dụng được nữa. Khi thanh lý CCLĐ phải lập hội đồng thanh lý và phải có biên bản đầy đủ, số tiền thu được từ thanh lý được ghi vào thu nhập của ngân hàng. 2.2 Tài khoản và chứng từ sử dụng 2.2.1. Tài khoản sử dụng - TK Công cụ lao động đang dùng (TK 311) Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị CCLĐ đang dùng của ngân hàng. Bên Nợ ghi giá trị CCLĐ đưa ra sử dụng Bên Có ghi giá trị CCLĐ xuất khỏi tài sản của ngân hàng Số dư Nợ phản ánh giá trị CCLĐ đang dùng Hạch toán chi tiết: Mở tài khoản chi tiết theo từng loại CCLĐ - TK Giá trị CCLĐ đang dùng đã ghi vào chi phí (TK 312) Tài khoản này dùng để phản ánh việc phân bổ giá trị CCLĐ đang dùng vào chi phí của ngân hàng. Bên Có ghi giá trị CCLĐ đưa ra sử dụng được phân bổ vào chi phí Bên Nợ ghi giá trị CCLĐ xuất khỏi tài sản của ngân hàng Số dư Có phản ánh giá trị CCLĐ đang dùng đã phân bổ vào chi phí Hạch toán chi tiết: Mở 1 tài khoản chi tiết - TK Vật liệu (TK 313) Tài khoản này dùng để phản ánh các loại vật liệu sử dụng ở ngân hàng như vật liệu văn phòng, giấy tờ in, phụ tùng thay thế Bên Nợ ghi giá trị vật liệu nhập kho Bên Có ghi giá trị vật liệu xuất kho Số dư Nợ phản ánh giá trị vật liệu tồn kho Hạch toán chi tiết: Mở tài khoản chi tiết theo từng nhóm hoặc loại vật liệu 2.2.1 Chứng từ Ngoài các chứng từ thông thường phản ánh các chi phí mua sắm CCLĐ, vật liệu bằng tiền mặt hoặc thanh toán không dùng tiền mặt, trong kế toán CCLĐ và vật liệu còn sử dụng các chứng từ gốc như hoá đơn mua hàng, phiếu 22
23. nhập, xuất kho, bảng quyết toán mua sắm vật liệu và CCLĐ. 2.2. Quy trình kế toán CCLĐ và vật liệu 2.2.1. Kế toán mua và xuất dùng vật liệu, CCLĐ Khi trả tiền mua vật liệu hoặc CCLĐ, căn cứ vào chứng từ thanh toán: Nợ: TK Vật liệu (TK313) (nếu nhập kho vật liệu) Nợ: TK CCLĐ dang dùng (TK 311) (nếu mua về xuất dùng ngay) Có: TK thích hợp Nếu ngân hàng tam ứng tiền cho cán bộ để đi mua vật liệu và CCLĐ thì phải căn cứ vào háo đơn mua hàng để thanh toán số tạm ứng cho cán bộ đứng tên tạm ứng trước đây. Khi xuất dùng cho các đối tượng sử dụng: Căn cứ vào phiếu xuất kho: Nợ: TK CCLĐ dang dùng (TK311) (nếu là xuất CCLĐ) Nợ: TK chi vật liệu và giấy tờ in (TK 861) (nếu xuất vật liệu) Có: TK Vật liệu (TK 313) Đối với CCLĐ, khi xuất dùng kế toán phải lập phiếu chuyển khoản để phân bổ vào chi phí (phân bổ ngay 100% khi xuất dùng). - Nếu giá trị nhỏ, phân bổ ngay toàn bộ vào chi phí: Nợ: TK chi về CCLĐ (TK 874) Có: TK Giá trị CCLĐ đang dùng đã ghi vào chi phí (TK 312) - Nếu giá trị xuất dùng lớn sẽ hạch toán vào chi phí chờ phân bổ và định kỳ sẽ phân bổ dần vào chi phí trong suốt quá trình sử dụng. Khi xuất dùng, ghi: Nợ: TK chi phí chờ phân bổ (TK 388) Có: TK Giá trị CCLĐ đang dùng đã ghi vào chi phí (TK 312) Định kỳ lập phiếu chuyển khoản phân bổ vào chi phí: Nợ: TK chi về CCLĐ (TK 874) Có: TK chi phí chờ phân bổ (TK 388) 2.2.2. Kế toán khi thanh lý CCLĐ Các CCLĐ không sử dụng được nữa phải tiến hành thanh lý. Khi thanh lý CCLĐ ngân hàng cũng phải lập hội đồng thanh lý và lập biên bản thanh lý, kế toán lập phiếu chuyển khoản hạch toán: Nợ: TK Giá trị CCLĐ đang dùng đã ghi vào chi phí (TK 312) Có: TK CCLĐ dang dùng (TK311) Nếu bán phế liệu khi thanh lý, số tiền thu từ bán phế liệu sẽ ghi: Nợ: TK thích hợp Có: TK thu khác Câu hỏi và bài tập: 1- Việc xác định tiêu chuẩn, nguyên giá và hạch toán TSCĐ trong NH theo chuẩn mực kế toán Việt Nam có sự khác biệt gì với chuẩn mực kế toán quốc tế? 23
24. 2- Hãy làm rõ các trường hợp làm tăng, giảm TSCĐ tại một chi nhánh NHTM? Mỗi trường hợp tăng, giảm đó sẽ dẫn đến những biến động gì về tài sản và nguồn vốn ở chi nhánh và tại hội sở chính của ngân hàng? Qua đó làm rõ cơ chế quản lý nguồn vốn hình thành TSCĐ trong từng NHTM? 3- Hãy nêu các bút toán cần hạch toán khi chuyển một TSCĐ đã đưa vào sử dụng thành CCLĐ và ngược lại? 4- Hạch toán các nghiệp vụ phát sinh sau tại chi nhánh NHTM X: (1) NH được Hội sở chính duyệt quyết toán mua sắm một số máy vi tính trị giá 20 triệu đồng; số chi phí bất hợp lý không được duyệt quyết toán phải thu hồi từ người tạm ứng đi mua là1 triệu đồng. Trước đây, Hội sở đã tạm cấp vốn cho chi nhánh để mua và người đứng tên tạm ứng là ông Hùng (cán bộ NH); đồng thời NH xuất số máy tính này ngay cho Phòng tiết kiệm số 3 sử dụng. (2) Nhận một ô tô từ chi nhánh NH khác trong cùng hệ thống điều chuyển đến theo lệnh của NH cấp trên, nguyên giá 300 triệu đồng, đã khấu hao cơ bản 30 triệu đồng. Chi phí liên quan đến việc bàn giao mà NH phải chi ra là 3 triệu đồng. Trong ngày, NH nhận được đủ các chứng từ thanh toán của NH điều chuyển tài sản. (3) Kế toán lập bảng kê trích khấu hao TSCĐ tháng này là 50 triệu đồng. (4) Thanh lý một số máy vi tính theo phê duyệt của NH cấp trên, tổng nguyên giá 30 triệu đồng, đã khấu hao cơ bản 28 triệu đồng, số tiền thu được từ bán thanh lý được 3 triệu đồng bằng tiền mặt. (5) Trả nốt số tiền 45 triệu đồng nợ qua TTBT để thanh lý một hợp đồng thuê tài chính với công ty cho thuê tài chính chiếc xe ô tô chuyển thành sở hữu của NH, nguyên giá 500 triệu đồng đã khấu hao hết. Hai bên đã hoàn tất thủ tục bàn giao tài sản. (6) Theo quyết định của Bộ Tài chính và NH cấp trên, NH chuyển một số bàn ghế từ TSCĐ thành CCLĐ, nguyên giá 14 triệu đồng đưa vào sử dụng được 3 tháng. Theo quy định trước đây, tài sản này sẽ được khấu hao trong 24 tháng. (7) Ông An hoàn thành việc mua sắm một số CCLĐ về bàn giao cho phòng kế toán sử dụng, xuất trình hoá đơn mua sắm để thanh toán tạm ứng 3 triệu đồng, số tiền đã tạm ứng 2,5 triệu đồng. (8) Thanh lý một số CCLĐ trị giá 17 triệu đồng theo phê duyệt của NH cấp trên, phế liệu bán thu được 1 triệu đồng tiền mặt. 24
25. CHƯƠNG VIII KẾ TOÁN THU NHẬP - CHI PHÍ VÀ KẾT QUẢ KINH DOANH CỦA NHTM 1. Những vấn đề chung về kế toán thu nhập, chi phí và kết quả kinh doanh của NHTM 1.1. Khái quát về cơ chế tài chính của NHTM Các NHTM là những doanh nghiệp kinh doanh trên lĩnh vực tiền tệ, tín dụng và dịch vụ ngân hàng với nhiệm vụ cơ bản của các NHTM là kinh doanh và phục vụ cho các chính sách kinh tế của đất nước. NHTM là những đơn vị hạch toán kinh tế độc lập, có quyền tự chủ về tài chính, tự chịu trách nhiệm về kết quả kinh doanh của mình. Hoạt động theo nguyên tắc hạch toán kinh tế trong toàn hệ thống, lấy thu nhập bù đắp chi phí và đảm bảo có lãi. Hoạt động tài chính của NHTM vừa phải tuân thủ theo cơ chế tài chính của các doanh nghiệp theo Luật doanh nghiệp, vừa tuân theo cơ chế tài chính của ngân hàng theo quy định của Luật các TCTD. Tuy nhiên, do tính chất hoạt động kinh doanh của NHTM là kinh doanh trên lĩnh vực tiền tệ, hoạt động tài chính của ngân hàng cũng mang những đặc điểm sau đây - Nguồn vốn của ngân hàng được hình thành từ nhiều nguồn khác nhau, do ngân sách cấp, vốn cổ phần, vốn tự bổ sung, vốn huy động, vốn liên doanh liên kết trong đó nguồn vốn huy động chiếm tỷ trọng chủ yếu. Việc quản lý vốn trong ngân hàng được thực hiện theo nguyên tắc điều hoà trong toàn hệ thống, giữa các chi nhánh và hội sở chính có các nghiệp vụ về phân phối, điều chuyển vốn. - Doanh thu của NHTM được tạo ra trên cơ sở các nghiệp vụ kinh doanh tiền tệ như hoạt động tín dụng, kinh doanh ngoại tệ, kim khí quý, đá quý, đầu tư, góp vốn liên doanh liên kết, nghiệp vụ đại lý và từ dịch vụ thanh toán Thu nhập của ngân hàng chính là một bộ phận thu nhập của các nhà sản xuất, kinh doanh khác phải nhường lại do nhận tín dụng hoặc sử dụng các dịch vụ của ngân hàng. Trong đó, khoản thu chủ yếu là thu lãi từ hoạt động tín dụng, đầu tư và chịu ảnh hưởng bởi quy mô, chất lượng hoạt động tín dụng, đầu tư. Tuy nhiên, với xu thế phát triển các sản phẩm dịch vụ ngân hàng hiện nay nên các khoản thu từ dịch vụ đang ngày một tăng ở các ngân hàng hiện đại. - Chi phí của ngân hàng chủ yếu là chi phí cho huy động vốn trả cho các tổ chức, các nhân có tiền gửi, đầu tư hoặc cho ngân hàng vay. Trong đó chi trả lãi tiền gửi và tiền vay thường là khoản chi phí lớn nhất và phụ thuộc vào nhiều yếu tố như chính sách kinh doanh của ngân hàng, lãi suất thị trường, lạm phát Các khoản chi trong ngân hàng chủ yếu mang tính chất chi phí hoạt động dịch vụ và gắn liền với kết quả kinh doanh, nên việc quản lý các khoản chi phí trong ngân hàng có ý nghĩa rất quan trọng đối với mục tiêu tăng lợi nhuận của ngân
26. hàng. - Mỗi NHTM là một đơn vị hạch toán kinh tế độc lập, các chi nhánh là những đơn vị hạch toán phụ thuộc, kết quả kinh doanh được tính chung cho toàn hệ thống. Để xác định kết quả kinh doanh, người ta phân chia đời sống ngân hàng ra làm nhiều giai đoạn, mỗi giai đoạn gắn với một năm hoạt động (năm tài chính) và được coi là một chu kỳ kinh doanh. Việc tính toán kết quả kinh doanh của ngân hàng chỉ được xác định chính thức vào cuối năm tài chính và cho toàn hệ thống. - Lợi nhuận của ngân hàng là chênh lệch giữa tổng thu nhập và tổng chi phí trong năm, sau khi làm xong nghĩa vụ nộp Ngân sách Nhà nước, ngân hàng phải trích lập các quỹ bổ sung nguồn vốn chủ sở hữu và dự phòng cho các rủi ro trong kinh doanh, lập quỹ đầu tư phát triển nghiệp vụ, sau đó mới được trích lập quỹ khen thưởng, quỹ phúc lợi. Các quỹ được trích lập theo các tỷ lệ quy định và sử dụng theo đúng tính chất của từng quỹ. - Các NHTM phải lập báo cáo tài chính theo đúng quy định của chế độ kế toán thống kê và các chuẩn mực kế toán để gửi cho các cơ quan tài chính và NHNN trong thời hạn quy định sau khi đã được kiểm toán. 1.2. Tài khoản và chứng từ sử dụng 1.2.1. Tài khoản sử dụng Trong kế toán thu chi và kết quả kinh doanh của NHTM sử dụng các nhóm tài khoản sau: 1.2.1.1. Tài khoản phản ánh kết quả kinh doanh Phản ánh kết quả kinh doanh của ngân hàng là tài khoản lợi nhuận chưa phân phối (TK 69). Khi hạch toán tài khoản này cần tôn trọng một số quy định sau: - Việc phân phối kết quả kinh doanh của ngân hàng phải đảm bảo rõ ràng, minh bạch theo đúng chế độ tài chính. - Phải hạch toán chi tiết kết quả kinh doanh của từng niên độ kế toán, đồng thời theo dõi chi tiết theo từng nội dung phân phối. - Trường hợp phát hiện các sai sót ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của năm trước thì việc sửa chữa các sai sót đó được điều chỉnh hạch toán vào tài khoản lợi nhuận để lại năm trước. Tài khoản lợi nhuận chưa phân phối được phân chia thành hai tài khoản cấp 2 là: Tài khoản lợi nhuận năm nay - TK 691 Tài khoản lợi nhuận năm trước - TK 692 Kết cấu tài khoản lợi nhuận chưa phân phối: Bên Có ghi: - Số dư cuối kỳ của các tài khoản thu nhập chuyển sang - Nhận lại phần thuế nộp thừa Bên Nợ ghi: - Số dư cuối kỳ của các tài khoản chi phí chuyển sang - Nộp bổ sung số thuế còn thiếu
27. - Trích lập các quỹ - Chia lợi nhuận cho các bên tham gia liên doanh, cho các cố đông Số dư Có phản ánh số lợi nhuận chưa phân phối hoặc chưa sử dụng Số dư Nợ phản ánh số lỗ hoạt động kinh doanh chưa xử lý Hạch toán chi tiết: Mở một tài khoản chi tiết 1.2.1.2. Nhóm tài khoản phản ánh thu nhập của ngân hàng Bao gồm các tài khoản phản ánh các khoản thu nhập của ngân hàng như thu từ hoạt động tín dụng, kinh doanh, thu về dịch vụ ngân hàng và thu nhập bất thường. Mỗi loại thu nhập được mở một tài khoản riêng, cụ thể là: - Tài khoản thu nhập từ hoạt động tín dụng (TK 70 - Tài khoản thu nhập phí từ hoạt động dịch vụ (TK 71) - Tài khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh ngoại hối (TK 72) - Tài khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh khác (TK 74) - Tài khoản thu lãi góp vốn, mua cổ phần (TK 78) - Tài khoản thu nhập khác (TK 79) Kết cấu của các tài khoản thu nhập: Bên Có ghi : Các khoản thu về hoạt động kinh doanh trong năm. Bên Nợ ghi : - Chuyển tiền số dư có cuối năm vào tài khoản lợi nhuận năm nay khi quyết toán - Điều chỉnh hạch toán sai sót trong năm Số dư Có phản ánh các khoản thu nhập trong năm chưa kết chuyển Hạch toán chi tiết: Mở một tài khoản chi tiết 1.2.1.3. Nhóm tài khoản phản ánh chi phí của ngân hàng Nhóm tài khoản này phản ánh các khoản chi phí của ngân hàng bao gồm: - TK Chi phí hoạt động tín dụng (TK80) - TK Chi phí hoạt động dịch vụ (TK81) - TK Chi hoạt động kinh doanh ngoại hối (TK82) - TK Chi nộp thuế, các khoản phí và lệ phí (TK83) - TK Chi hoạt động kinh doanh khác (TK84) - TK Chi phí nhân viên (TK85) - TK Chi công vụ và quản lý (TK86) - TK Chi về tài sản (87) - TK Chi dự phòng, bảo toàn và bảo hiểm tiền gửi (TK88) - TK Chi phí khác (TK 89). Kết cấu của các tài khoản chi phí: Bên Nợ ghi: Các khoản chi về hoạt động kinh doanh trong năm. Bên Có ghi : - Số tiền thu giảm chi trong năm. - Chuyển số dư nợ cuối năm vào tài khoản lợi nhuận năm nay khi quyết toán. Số dư Nợ phản ánh các khoản chi phí trong năm chưa kết chuyển
28. Hạch toán chi tiết: Mở một tài khoản chi tiết 1.2.2. Chứng từ Chứng từ dùng trong kế toán kế toán thu chi tài chính và kết quả kinh doanh của ngân hàng chủ yếu là các chứng từ nội bộ như phiếu chuyển khoản, phiếu thu, phiếu chi được lập trên cơ sở các nghiệp vụ phát sinh. Ngoài ra, còn sử dụng một số các chứng từ khác như các bảng kê tính lãi, các chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt. Các chứng từ dùng trong nghiệp vụ thu, chi và phân phối lợi nhuận được quản lý và sắp xếp riêng. Trên các chứng từ này phải có đầy đủ chữ ký của giám đốc ngân hàng, kế toán trưởng mới có giá trị để thực hiện bút toán. 2. Quy trình kế toán thu nhập, chi phí và kết quả kinh doanh 2.1. Kế toán doanh thu của ngân hàng 2.1.1. Chuẩn mực kế toán về kế toán doanh thu Thu nhập của NHTM gồm nhiều loại khác nhau, mỗi loại có nội dung, tính chất riêng. Nếu xét trong mối quan hệ với chính sách thuế của Nhà nước thì có những loại thu nhập phải chịu thuế GTGT theo phương pháp tính thuế trực tiếp hoặc khấu trừ, có những loại thu không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT. Nếu xét theo tính chất phát sinh và mối quan hệ với lãi suất thì trong hoạt động kinh doanh ngân hàng có những khoản thu nhập mang tính chất thường xuyên, có khoản thu mang tính chất bất thường; có khoản thu tính theo lãi suất và những khoản thu không dựa trên cơ sở lãi suất. Từ đó, trong kế toán phải phân định rõ tính chất và nội dung của từng loại thu để áp dụng phương pháp hạch toán phù hợp với quá trình hoạt động kinh doanh của ngân hàng. Trong hạch toán doanh thu của ngân hàng phải tuân thủ Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 về doanh thu và thu nhập khác, Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 về doanh thu. Doanh thu của giao dịch được ghi nhận khi kết quả giao dịch về cung cấp dịch vụ được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch liên quan đến nhiều kỳ thi doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của giao dịch được xác định khi thoả mãn tất cả 4 điều kiện sau: (1) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn (2) Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó (3) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán (4) Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. Ngoài ra, trong kế toán doanh thu của NHTM còn phải tuân thủ một số quy định sau: - Các tài khoản thu nhập luôn phản ánh số phát sinh bên Có và dư Có, cuối kỳ số dư có được kết chuyển toàn bộ sang tài khoản kết quả kinh doanh và
29. không còn số dư. - Đối với các khoản thu nhập từ các hoạt động mua bán chứng khoán, vàng, ngoại tệ chỉ hạch toán phần chênh lệch giữa giá mua và bán (không phản ánh tổng số tiền bán thu được), số lãi về trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu. - Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận được từ khoản đầu tư cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ mà ngân hàng mua lại khoản đầu tư này mới được ghi nhận là thu nhập phát sinh trong kỳ; còn khoản lãi đầu tư dồn tích trước khi ngân hàng mua lại khoản đầu tư đó thì ghi giảm giá trị khoản đầu tư trái phiếu, cổ phiếu đó. - Lãi phát sinh do thanh lý, nhượng bán TSCĐ được xác định bằng số chênh lệch dương giữa thu nhập với chi phí thanh lý, nhượng bán cộng giá trị còn lại của TSCĐ. Số lãi này được ghi nhận là thu nhập từ nhượng bán, thanh lý TSCĐ. - Những khoản đã ghi vào thu nhập nhưng sau đó không thu được phải bù đắp bằng khoản dự phòng đã lập hoặc hạch toán vào chi phí phát sinh trong kỳ (nếu chưa được lập dự phòng hoặc số dự phòng nhỏ hơn số nợ không thu được) mà không ghi giảm thu nhập. - Cuối năm, khi lập báo cáo tài chính thì các khoản phát sinh từ giao dịch nội bộ (lãi tiền gửi, cho vay nội bộ) phải loại trừ. - Đối với thu nhập từ các cam kết ngoại bảng phải phân bổ trong suốt thời hạn thực hiện cam kết. 2.1.2. Nội dung và phương pháp hạch toán các khoản thu nhập của ngân hàng Nội dung các khoản thu nhập của ngân hàng bao gồm: - Thu nhập từ hoạt động tín dụng bao gồm thu lãi tiền gửi, thu lãi cho vay, thu lãi từ đầu tư chứng khoán, thu lãi cho thuê tài chính và thu lãi khác. - Thu nhập phí từ hoạt động dịch vụ gồm thu từ dịch vụ thanh toán, thu từ nghiệp vụ bảo lãnh, thu từ dịch vụ ngân quỹ, thu từ nghiệp vụ uỷ thác và đại lý, thu từ dịch vụ tư vấn, thu từ kinh doanh và dịch vụ bảo hiểm, thu phí nghiệp vụ chiết khấu, thu từ cung ứng dịch vụ bảo quản tài sản, cho thuê tủ, két và thu khác. - Thu nhập từ hoạt động kinh doanh ngoại hối gồm thu về kinh doanh ngoại tệ và thu về kinh doanh vàng. - Thu nhập từ hoạt động kinh doanh khác như thu về kinh doanh chứng khoán thu từ nghiệp vụ mua bán nợ và thu về hoạt động kinh doanh khác - Thu lãi góp vốn, mua cổ phần là số lãi thu được từ việc góp vốn mua cổ phần, góp vốn liên doanh của ngân hàng với tổ chức khác. - Thu nhập bất thường là các khoản thu nhập của ngân hàng ngoài các khoản thu nhập nói trên, những khoản thu nhập phát sinh do chủ quan hoặc khách quan đưa tới mà ngân hàng không dự tính trước hoặc dự tính trước nhưng ít có khả năng thực hiện, những khoản thu không mang tính chất thường xuyên. Khi hạch toán các khoản thu nhập có thể áp dụng một số phương pháp
30. hạch toán sau: - Phương pháp hạch toán thu trực tiếp khi phát sinh khoản thu nhập không qua dự thu hoặc doanh thu chờ phân bổ. - Hạch toán theo phương pháp dự thu - Phương pháp hạch toán qua doanh thu chờ phân bổ - Ngoài ra, trong quá trình hạch toán thu nhập, có những khoản thu chịu thuế GTGT cần phân định rõ phần được ghi vào thu nhập của ngân hàng và phần thuế phải nộp để hạch toán riêng làm căn cứ nộp thuế cho NSNN. 2.1.2.1. Kế toán các khoản thu trực tiếp Phương pháp hạch toán thu trực tiếp là hạch toán thẳng vào tài khoản thu nhập mà không hạch toán qua tài khoản dự thu hoặc doanh thu chờ phân bổ. Phương pháp này thường áp dụng trong hạch toán các khoản thu: - Các khoản thu không thường xuyên như thu phí dịch vụ theo món - Thu lãi từ hoạt động tín dụng, đầu tư, tiền gửi tại NHNN và TCTD khác đối với những trường hợp mà ngân hàng không áp dụng dự thu. - Các khoản thu nhập bất thường như thu về thanh lý tài sản, thu tiền phạt vi phạm hợp đồng, thu tiền bảo hiểm được bồi thường, thu các khoản nợ đã xoá, thừa quỹ, thu các khoản thuế được giảm hoặc được hoàn lại. Tuỳ theo nội dung, tính chất của khoản thu để tính toán, xác định chính xác số tiền thu theo các phương pháp: + Dựa vào biểu phí quy định để tính theo tỷ lệ hoặc thu theo mức tối thiểu, mức tối đa. + Dựa vào lãi suất thoả thuận để tính theo tích số dư nợ hàng tháng hoặc theo món nợ. + Lập chứng từ để thu hoặc chứng từ do người khác chuyển đến để hạch toán. Khi phát sinh các khoản thu, kế toán căn cứ vào các chứng từ để hạch toán vào sổ kế toán hoặc nhập dữ liệu vào máy theo bút toán: Nợ: TK thích hợp (tiền mặt, tiền gửi của khách hàng ) Có: TK thu nhập theo nội dung, tính chất của khoản thu 2.1.2.2. Kế toán các khoản dự thu Dự thu hay còn gọi là thu theo phương pháp dồn tích là những khoản thu nhập sẽ được thu trong tương lai nhưng gắn liền với những hoạt động kinh doanh hiện tại đang diễn ra. Các khoản thu này được ghi nhận là doanh thu khi đồng thời thoả mãn hai điều kiện: - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động này - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn Phương pháp này thường áp dụng đối với thu lãi cho vay, thu lãi tiền gửi, lãi đầu tư chứng khoán mà những hoạt động này đã thoả thuận thu lãi sau hoặc theo định kỳ không trùng khớp với các kỳ kế toán của ngân hàng. Trước khi ghi chép vào tài khoản, kế toán viên phải tiến hành tính toán hoặc sử dụng chương
31. trình máy tính để xác định mức lãi phải thu và lập các chứng từ thu lãi hợp lệ làm cơ sở để hạch toán. Việc tính và thu lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ. Tuỳ theo điều kiện công nghệ và cách thức quản lý, việc hạch toán lãi dự thu tại các NHTM có thể được thực hiện theo ngày, tháng, quý hoặc cuối năm tài chính; thông thường nhiều ngân hàng thực hiện hạch toán dự thu hàng tháng. Các bút toán hạch toán dự thu sẽ là: - Khi tính và hạch toán dự thu: Nợ: Tài khoản lãi phải thu thích hợp Có: Tài khoản thu lãi - Khi số tiền lãi được trả sẽ ghi: Nợ: TK thích hợp Có: TK lãi phải thu - Nếu quá thời hạn quy định về trả lãi (hoặc số nợ gốc cho vay bị chuyển sang quá hạn) thì kế toán phải hạch toán dự phòng số lãi đã cộng dồn và theo dõi trên tài khoản ngoại bảng: Nợ: TK chi dự phòng Có: TK dự phòng rủi ro lãi phải thu Đồng thời ghi nhập tài khoản lãi chưa thu được - Khi số lãi đã dự phòng rủi ro này được thanh toán thì sẽ hạch toán trực tiếp vào tài khoản thu nhập và tất toán số dự phòng rủi ro đã trích và xuất tài khoản ngoại bảng. Trường hợp không thu được, sau một thời gian quy định ngân hàng sử dụng số dự phòng đã trích để bù đắp và tiếp tục theo dõi ở ngoại bảng. 2.1.2.3. Kế toán các khoản thu chờ phân bổ Thu chờ phân bổ là những khoản thu tính trước và giá trị lớn từ các nghiệp vụ kinh doanh diễn ra trong một thời gian nhất định như đầu tư chứng khoán trả lãi trước, thu phí chiết khấu trước, số tiền góp vốn nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu Để phù hợp với quá trình hoạt động kinh doanh, các khoản thu này phải được phân bổ đều vào thu nhập theo diễn biến của nghiệp vụ kinh doanh. Tổng số tiền thu Số thu nhập theo = được định kỳ Số kỳ phân bổ - Khi phát sinh khoản thu nhập chờ phân bổ, căn cứ vào chứng từ hợp lệ, kế toán ghi: Nợ: TK thích hợp Có: TK doanh thu chờ phân bổ (TK 488) - Định kỳ, lập phiếu chuyển khoản để phân bổ vào thu nhập: Nợ: TK doanh thu chờ phân bổ (TK 488) Có: TK thu nhập thích hợp 2.1.2.4. Kế toán thu thuộc đối tượng chịu thuế GTGT Trong quá trình hoạt động kinh doanh của ngân hàng, có các khoản thu thuộc đối tượng chịu thuế GTGT phải nộp theo Luật thuế của Nhà nước. Trong
32. đó, có những khoản thu chịu thuế theo phương pháp tính thuế trực tiếp và có những khoản thu chịu thuế theo phương pháp khấu trừ. Với những khoản thu thuộc đối tượng tính thuế theo phương pháp khấu trừ như thu lệ phí, hoa hồng, thu phí từ việc cung cấp các dịch vụ mang lại cần phải xác định và hạch toán riêng số thuế GTGT. Với những khoản thu không sử dụng hoá đơn thuế GTGT thì kế toán phải tính thêm phần thuế phải nộp để hạch toán. Khi phát sinh các khoản thu kế toán sẽ ghi: Nợ: Tài khoản thích hợp (số tiền NH được hưởng và số VAT phải nộp) Có: Tài khoản thuế GTGT phải nộp (TK 4531) số VAT Có: Tài khoản thu nhập thích hợp (số tiền NH được hưởng) 2.1.2.5. Kế toán các khoản thu nhập bằng ngoại tệ Thu nhập bằng ngoại tệ có nhiều nội dung (các khoản thu này phụ thuộc vào phạm vi hoạt động kinh doanh ngoại tệ của từng ngân hàng thương mại). Hiện nay tại các ngân hàng thương mại, khoản thu bằng ngoại tệ chủ yếu là thu lãi cho vay, đầu tư bằng ngoại tệ, thu từ hoạt động kinh doanh ngoại tệ, thu thủ tục phí trong các nghiệp vụ thanh toán quốc tế Như vậy kế toán phải xác định được tính chất của các khoản thu này để hạch toán vào tài khoản thích hợp. Theo nguyên tắc, các khoản thu bằng ngoại tệ, hàng ngày ngân hàng phải quy đổi ra Đồng Việt Nam để hoà nhập vào kết quả kinh doanh chung của ngân hàng. Tuỳ theo tình hình hoạt động ngoại tệ, các khoản thu nhập, chi phí bằng ngoại tệ có thể dược quy đổi ra Đồng Việt Nam theo từng nghiệp vụ hoặc tiến hành vào cuối ngày. Khi quy đổi kế toán sử dụng các tài khoản mua bán ngoại tệ kinh doanh để quy đổi theo tỷ giá mua. - Phương pháp quy đổi theo từng nghiệp vụ + Khi phát sinh khoản thu, ghi: Nợ: TK thích hợp Có: TK mua bán ngoại tệ kinh doanh (4711) + Tính quy đổi ra VND theo tỷ giá mua và hạch toán: Nợ: TK Thanh toán mua bán ngoại tệ kinh doanh (4712) Có: TK thu nhập thích hợp - Phương pháp quy đổi một lần vào cuối ngày: + Trong ngày phát sinh các khoản thu bằng ngoại tệ, ghi: Nợ: TK thích hợp Có: TK thu nhập thích hợp bằng ngoại tệ + Cuối ngày, tất toán số thu bằng ngoại tệ và quy đổi ra VND theo tỷ giá mua, ghi: Có (đỏ): TK thu nhập thích hợp bằng ngoại tệ Có: TK Mua bán ngoại tệ kinh doanh (số ngoại tệ thu trong ngày) Đồng thời ghi: Nợ: TK Thanh toán mua bán ngoại tệ kinh doanh Có: TK thu nhập thích hợp (số VND tính theo tỷ giá mua) 2.2.2.6. Kế toán khi thoái thu
33. Kế toán thoái thu hay giảm thu xảy ra trong các trường hợp: - Do tính toán sai số học dẫn đến thu thừa, nay phải hoàn trả - Do hạch toán nhầm tài khoản nên phải điều chỉnh cho đúng Khi phát hiện ra những sai sót, nhầm lẫn, kế toán phải kiểm tra cẩn thận trước khi điều chỉnh. Khi thoái thu, kế toán lập chứng từ trình Giám đốc ngân hàng và trưởng phòng kế toán kiểm soát trước khi ghi: Nợ: TK thu nhập (trước đây đã ghi có) Có: TK thích hợp 2.2. Kế toán các khoản chi phí của ngân hàng 2.2.1. Nguyên tắc và phương pháp hạch toán chi phí trong NHTM Khi hạch toán các khoản chi phí phải tuân thủ các quy định sau: - Các ngân hàng phải chấp hành nghiêm túc chế độ quản lý tài chính của Nhà nước trong quá trình chi tiêu. Xây dựng và thực hiện kế hoạch, định mức chi tiêu hợp lý để đảm bảo tiết kiệm nhưng vẫn không ảnh hưởng tới hoạt động kinh doanh của ngân hàng. - Loại tài khoản phản ánh chi phí trong kỳ kế toán luôn phản ánh số phát sinh bên Nợ và dư Nợ, cuối kỳ số dư có được kết chuyển toàn bộ sang tài khoản kết quả kinh doanh và không còn số dư. - Lỗ phát sinh do thanh lý, nhượng bán TSCĐ được xác định bằng số chênh lệch âm giữa thu nhập với chi phí thanh lý, nhượng bán cộng giá trị còn lại của TSCĐ. Số lỗ này được ghi nhận là chi phí nhượng bán, thanh lý TSCĐ. - Đối với các khoản thu nhập từ các hoạt động mua bán chứng khoán, vàng, ngoại tệ chỉ hạch toán phần chênh lệch giữa giá mua và bán (không phản ánh tổng số tiền bán thu được), số lãi về trái phiếu, tín phiếu hoặc cổ phiếu. - Cuối năm, khi lập báo cáo tài chính thì các khoản phát sinh từ giao dịch nội bộ (chi trả lãi tiền gửi, tiền vay nội bộ) phải loại trừ. Tổng chi tiền lãi nội bộ phải bằng tổng thu tiền lãi nội bộ trong hệ thống. - Các khoản sau đây không được hạch toán vào chi phí mà phải sử dụng đúng nguồn để bù đắp: + Tiền phạt phải nộp Ngân sách Nhà nước do vi phạm luật thuế hoặc vi phạm các chế độ khác (nghĩa vụ báo cáo, nghĩa vụ khác ) + Các khoản phải trả khách hàng về những thiệt hại vật chất do ngân hàng gây ra (chậm trễ trong việc chi trả tiền, vi phạm hợp đồng đã thoả thuận ) + Các khoản mất mát, tổn thất tài sản do lỗi của các cá nhân, tập thể ngân hàng gây ra. + Các khoản mua sắm TSCĐ, xây dựng cơ bản thuộc nguồn vốn XDCB. + Các khoản chi vượt chế độ, vượt định mức hoặc không hợp lý + Các khoản chi thuộc nguồn vốn khác (bù đắp rủi ro, khen thưởng, chi phúc lợi, ủng hộ các tổ chức và cá nhân ). Trong hạch toán các khoản chi phí cũng có thể áp dụng các phương pháp hạch toán trực tiếp khi phát sinh nghiệp vụ, hạch toán dồn tích hoặc hạch toán
34. qua chi phí chờ phân bổ. Tuy nhiên, do tính chất đa dạng của các khoản chi phí và yêu cầu quản lý nên phải căn cứ vào tính chất cụ thể của từng khoản chi để hạch toán theo đúng chế độ. Trong quá trình hạch toán phải đảm bảo phù hợp với quá trình phát sinh chi phí mà ngân hàng phải bỏ ra để thực hiện nghiệp vụ cũng như đánh giá đúng kết quả kinh doanh của ngân hàng qua các thời kỳ. Từ đó, nhiệm vụ cơ bản của kế toán chi tiêu là phải xác định đúng nội dung, tính chất các khoản chi để hạch toán đúng, kịp thời vào tài khoản thích hợp, chấp hành tốt kế hoạch tài chính, giám đốc các khoản chi theo đúng chế độ của Nhà nước và các quy định của ngành với mục tiêu tiết kiệm chi phí để góp phần tăng lợi nhuận cho ngân hàng. 2.2.2. Nội dung các khoản chi phí của NHTM Các khoản chi phí của ngân hàng rất phong phú, đa dạng. Có các khoản chi thuộc về nghiệp vụ kinh doanh tiền tệ như trả lãi tiền gửi, trả lãi tiền vay, có những khoản chi mang tính chất chi dịch vụ (chi dịch vụ thanh toán, ngân quỹ, chi uỷ thác ), chi cho quá trình sản xuất gia công, chế tác vàng bạc, đá quý và các khoản chi cho hoạt động nội bộ của bộ máy ngân hàng (chi về tài sản, chi phí nhân viên, công vụ, chi quản lý ). Sau dây đề cập đến các khoản chi chủ yếu của NHTM hiện đang áp dụng: a. Chi phí cho nghiệp vụ kinh doanh: Bao gồm các khoản chi phí phát sinh trong nghiệp vụ kinh doanh tiền tệ của ngân hàng. Cụ thể là: - Trả lãi tiền gửi và các giấy tờ có giá là khoản chi phí chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số chi phí của ngân hàng. Khoản chi này phụ thuộc vào quy mô, cơ cấu vốn huy động và mức lãi suất phải trả. - Trả lãi tiền vay là số lãi phải trả cho các khoản vay từ NHNN hoặc các tổ chức tín dụng khác trong nước và nước ngoài. - Chi cho hoạt động dịch vụ như dịch vụ thanh toán và ngân quỹ; cước phí tham gia mạng viễn thông; chi uỷ thác, đại lý; chi cho dịch vụ tư vấn, môi giới - Chi về hoạt động kinh doanh ngoại hối bao gồm các khoản chi trực tiếp cho hoạt động kinh doanh vàng, ngoại tệ; phí nhờ tiêu thụ ngoại tệ, mua bán các bản tin phục vụ cho việc kinh doanh ngoại tệ, chi phí vận chuyển, đóng gói, bảo quản, chế tác vàng, bạc, - Chi về các hoạt động kinh doanh khác như kinh doanh chứng khoán, cho thuê tài chính, b. Chi phí cho nhân viên và chi phí quản lý: Bao gồm các khoản chi cho các hoạt động của bộ máy ngân hàng. Nội dung các khoản chi này là: - Chi lương và phụ cấp cho cán bộ công nhân viên ngân hàng theo chế độ quy định. - Các khoản chi để đóng góp theo lương như chi nộp bảo hiểm xã hội, đóng bảo hiểm y tế, bảo hiểm lao động, nộp kinh phí công đoàn và các khoản chi đóng góp khác theo chế độ. - Chi trợ cấp như trợ cấp khó khăn, trợ cấp thôi việc và trợ cấp khác theo quy định.
35. - Chi trang phục giao dịch và phương tiện bảo hộ lao động. - Chi hoạt động quản lý và công vụ như chi về vật liệu giấy tờ in, chi công tác phí, chi đào tạo huấn luyện nghiệp vụ, chi nghiên cứu và ứng dụng khoa học công nghệ, chi bưu phí và điện thoại, chi xuất bản tài liệu tuyên truyền quảng cáo, chi phí quản lý khác. c. Chi về tài sản: Bao gồm chi khấu hao cơ bản tài sản cố định, bảo dưỡng và sửa chữa tài sản, xây dựng nhỏ, mua sắm công cụ lao động, bảo hiểm tài sản, thuê tài sản. d. Chi nộp thuế và các khoản phí, lệ phí: Gồm chi nộp thuế và các khoản phí, lệ phí. e. Chi phí dự phòng, bảo toàn, bảo hiểm tiền gửi: Bao gồm các khoản chi dự phòng giảm giá vàng, ngoại tệ, giảm giá chứng khoán, giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ khó đòi, dự phòng cho dịch vụ thanh toán, chi nộp bảo hiểm tiền gửi cho khách hàng f. Chi phí khác: Thường là các khoản chi phí bất thường như chi về thanh lý tài sản, các khoản lỗ do các sự kiện hay nghiệp vụ riêng biệt của đơn vị, các khoản chi bị bỏ sót từ năm trước 2.2.3. Kế toán toán các khoản chi 2.2.3.1. Kế toán các khoản chi phí trực tiếp Các khoản chi phí trực tiếp thường phát sinh theo từng lần và được hạch toán trực tiếp vào chi phí của ngân hàng mà không qua tài khoản dự trả hoặc chờ phân bổ như trả lãi từng lần theo tháng hoặc theo món với thời hạn ngắn, chi khấu hao TSCĐ, chi lương hàng tháng cho cán bộ CNV, chi quản lý và công vụ, chi nộp thuế và lệ phí Các khoản chi này gắn liền với hoạt đọng kinh doanh hàng ngày của các NHTM. Khi hạch toán các khoản chi phí này đồi hỏi phải kiểm soát chặt chẽ để đảm bảo đúng chế độ tài chính của ngân hàng và của Nhà nước. Căn cứ vào các chứng từ hợp lệ, hợp pháp sau khi đã được giám đốc ngân hàng và trưởng kế toán duyệt, kế toán ghi: Nợ: TK chi phí thích hợp (theo đúng nội dung, tính chất của khoản chi) Có: TK thích hợp (theo hình thức thanh toán) Trong trường hợp tạm ứng cho cán bộ ngân hàng để tiến hành các khoản chi mua sắm, đi công tác phải hạch toán vào tài khoản tạm ứng đứng tên người đã tạm ứng. Khi hoàn thành công việc, người tạm ứng phải nộp đầy đủ kịp thời chứng từ để thanh toán tạm ứng. Căn cứ vào chứng từ và chế độ tài chính, kế toán tính toán chính xác số chi phí được thanh toán để hạc toán vào tài khoản chi phí thích hợp. Số đã tạm ứng thừa, cá nhân người tạm ứng phải hoàn trả kịp thời; nếu số được thanh toán lớn hơn số đã tạm ứng, sẽ chi trả tiếp cho người được hưởng. 2.2.3.2. Kế toán các khoản chi phí dự trả Phương pháp này thường áp dụng để hạch toán đối với số lãi phải trả cho số tiền gửi, các giấy tờ có giá mà ngân hàng đã phát hành, lãi tiền vay, lãi trả cho vốn tài trợ, uỷ thác đầu tư, cho các công cụ tài chính phái sinh trong trường
36. hợp trả lãi sau hoặc định kỳ trả lãi không trùng với kỳ hạch toán. Trong đó, lãi dự trả được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ, thể hiện số lãi dồn tích mà ngân hàng đã hạch toán vào chi phí những chưa chi trả cho khách hàng. Theo phương pháp này, định kỳ (ngày, tháng hoặc cuối kỳ kế toán) dựa trên số dư nợ hoặc giá trị các công cụ tài chính phái sinh, thời gian tính lãi và lãi suất thực tế từng kỳ để xác định số lãi phải trả và hạch toán Nợ: TK chi trả lãi thích hợp Có: TK lãi phải trả (cho tiền gửi, cho phát hành GTCG, cho tiền vay, cho vốn tài trợ uỷ thác, cho công cụ tài chính phái sinh) Đến hạn trả lãi, căn cứ vào số lãi thực trả, kế toán ghi: Nợ: TK lãi phải trả (cho tiền gửi, cho phát hành GTCG, cho tiền vay, cho vốn tài trợ uỷ thác, cho công cụ tài chính phái sinh) Có: TK thích hợp (tiền gửi của KH, tiền mặt ) Trường hợp đáo hạn số tiền gửi hoặc giấy tờ có giá đến hạn nhưng khách hàng không đến rút tiền, thì số lãi dự trả sẽ được nhập vào gốc và kế toán sẽ chuyển sang kỳ hạn tiền gửi có thời hạn tương ứng. Trường hợp khách hàng rút tiền gửi trước hạn, tuỳ theo quy định của ngân hàng và thời gian gửi thực tế để áp dụng mức lãi suất phù hợp (thấp hơn mức lãi suất đã thoả thuận - lãi suất phạt rút trước hạn). Sau khi xác định được số lãi thực tế phải trả, số lãi dự trả đã tính lớn hơn thì kế toán lập chứng từ để hạch toán giảm chi số chênh lệch lãi còn lại: Nợ: TK tiền gửi, phát hành GTCG (số tiền gốc) Nợ: TK lãi phải trả (số lãi trả cho KH) Có: TK thích hợp (số tiền gốc và số lãi KH được hưởng) Đồng thời ghi: Nợ: TK lãi phải trả Có: TK chi trả lãi (số chênh lệch giảm chi) 2.2.3.3. Kế toán chi phí chờ phân bổ Phương pháp hạch toán chi phí chờ phân bổ áp dụng để phân bổ đều cho các kỳ kế toán (thường là theo tháng) các khoản chi phí tính hoặc trả trước cho một nghiệp vụ phát sinh tại một thời điểm nhưng có liên quan tới một khoảng thời gian trong tương lai. Chẳng hạn như lãi trả trước cho giấy tờ có giá mà ngân hàng phát hành ra để huy động vốn, xuất một số lượng lớn công cụ lao động ra sử dụng, lãi tính trước cho khoản đi thuê tài chính Việc tính phân bổ thường là tính bình quân cho số kỳ cần phân bổ. - Khi phát sinh số chi phí chờ phân bổ, căn cứ vào chứng từ kế toán sẽ ghi: Nợ: TK chi phí chờ phân bổ Có: TK thích hợp (tiền mặt, tiền gửi của KH, nợ phải trả ) - Căn cứ vào số kỳ phân bổ, để xác định số chi phí phân bổ cho mỗi kỳ theo công thức: Số chi phí phân bổ = Tổng số chi phí thực tế
37. hàng kỳ phát sinh Số kỳ phân bổ Nợ: TK chi phí thích hợp Có: TK chi phí chờ phân bổ 2.2.3.4. Kế toán chi dự phòng, bảo hiểm Trong hoạt động kinh doanh ngân hàng thường phát sinh những rủi ro gây thất thoát tài sản đe doạ tới sự ổn định hoạt động của ngân hàng. Rủi ro trong hoạt động ngân hàng rất đa dạng, những có một số rủi ro mà ngân hàng có thể dự đoán trước được từ nhận biết những dấu hiệu từ phía đối tác, từ biến động thị trường như rủi ro tín dụng, rủi ro giảm giá chứng khoán đầu tư, giảm giá ngoại tệ, rủi ro trong các nghiệp vụ thanh toán Để tránh những tác động bất thường do những rủi ro này gây ra, các ngân hàng cần trích lập một khoản dự phòng thoả đáng để bù đắp tính vào chi phí hoạt động của mình. Tuy nhiên, các loại rủi ro có nguyên nhân và mang đặc điểm khác nhau theo sự vận động của đối tượng kinh doanh. Rủi ro tín dụng khi số tiền ngân hàng cấp cho một khách hàng nào đó nhưng không thu hồi được, rủi ro kinh doanh chứng khoán và ngoại tệ phát sinh khi số chứng khoán hoặc ngoại tệ mà ngân hàng mua vào những chưa bán ra bị giảm giá, rủi ro đầu tư khi giá thị trường của khoản mục đầu tư này giảm giá trị Từ đó, việc trích lập và sử dụng số dự phòng rủi ro cũng có nội dung và phương pháp tính toán, hạch toán khác nhau. a- Kế toán dự phòng rủi ro nợ phải thu khó đòi Loại rủi ro này chủ yếu liên quan đến các khoản nợ khó đòi trong hoạt động tín dụng và từ những tài sản có khác mà ngân hàng có nguy cơ không thu hồi được. Việc tính toán số dự phòng cho loại rủi ro này phải trên cơ sở đánh giá chất lượng tín dụng và phân loại các tài sản theo từng nhóm để trích dự phòng theo những tỷ lệ thích hợp. Thông lệ quốc tế, định kỳ người ta phân loại tài sản của ngân hàng ra làm các loại: Tài sản chất lượng bình thường, kém chất lượng, chất lượng xấu còn khả năng thu hồi, khó thu hồi và không thể thu hồi để tiến hành trích dự phòng. ở Việt Nam hiện nay, việc dự phòng cũng đang từng bước tiếp cận với thông lệ và chuẩn mực quốc tế, bao gồm dự phòng chung và dự phòng cụ thể. Trong đó, dự phòng chung là số tiền được trích lập để dự phòng cho những tổn thất chưa xác định được trong quá trình phân loại nợ và trích lập dự phòng rủi ỏ cụ thể và trong các trường hợp khó khăn về tài chính của NHTM khi chất lượng các khoản nợ suy giảm. Dự phòng cụ thể là khoản tiền được trích lập trên cơ sở phân loại nợ các khoản nợ cụ thể để dự phòng cho những tổn thất có thể xảy ra. Ngân hàng phân các khoản nợ tín dụng làm 5 nhóm: - Nhóm 1: Bao gồm các khoản nợ đủ tiêu chuẩn gồm các khoản nợ trong hạn mà ngân hàng đánh giá là có đủ khả năng thu hồi đầy đủ cả gốc và lãi đúng thời hạn. Trường hợp khách hàng trả đầy đủ nợ gốc và lãi theo kỳ hạn đã được cơ cấu lại tối thiểu trong vòng 1 năm đối với các khoản nợ trung và dài hạn và 3 tháng đối với nợ ngắn hạn và được đánh giá là có khả năng trả đầy đủ cả gốc và lãi đúng thời hạn đã được cơ cấu lại. Tỷ lệ trích dự phòng cho nhóm này là 0%,
38. - Nhóm 2: Là nhóm nợ cần chú ý gồm các khoản nợ quá hạn dưới 90 ngày; các khoản nợ cơ cấu lại thời hạn trả theo thời hạn nợ đã cơ cấu lại và các khoản nợ khác theo quy định phải phân loại lại vào nhóm này. Tỷ lệ dự phòng cho nhóm nợ này là 5%. - Nhóm 3: Tỷ lệ dự phòng là 20%, gồm các khoản nợ quá hạn từ 90 đến 180 ngày; các khoản nợ cơ cấu lại thời hạn trả nợ quá hạn dưới 90 ngày theo thời hạn đã cơ cấu lại và các khoản nợ khác phải phân loại vào nhóm này theo quy định. - Nhóm 4: Tỷ lệ dự phòng là 50%, gồm các khoản nợ quá thời hạn từ 181 đến 360 ngày; khoản nợ cơ cấu lại thời hạn trả nợ quá hạn từ 90 đến 180 ngày theo thời hạn đã cơ cấu lại; các khoản nợ khác bị phân loại vào nhóm này theo quy định. - Nhóm 5: Tỷ lệ dự phòng là 100%, gồm các khoản nợ quá thời hạn trên 360 ngày; nợ khoanh chờ Chính phủ xử lý; khoản nợ cơ cấu lại thời hạn trả nợ quá hạn trên 180 ngày theo thời hạn đã cơ cấu lại; các khoản nợ khác bị phân loại vào nhóm này theo quy định. Riêng các khoản nợ khoanh chờ Chính phủ xử lý thì được trích lập dự phòng theo khả năng tài chính của ngân hàng. Trường hợp một khách hàng có nhiều hơn một khoản nợ với ngân hàng mà có bất kỳ khoản nợ bị chuyển sang nhóm nợ rủi ro cao hơn thì các khoản nợ còn lại của khách hàng đó phải chuyển sang các nhóm nợ rủi ro cao hơn tương ứng với mức độ rủi ro. Trường hợp các khoản nợ, kể cả nợ trong hạn và nợ cơ cấu lại thời hạn trả nợ trong hạn theo thời hạn đã cơ cấu lại mà ngân hàng có đủ cơ sở để đánh giá là khả năng trả nợ của khách hàng bị suy giảm thì ngân hàng chủ động quyết định phân loại vào nhóm nợ rủi ro cao hơn tương ứng với mức độ rủi ro. Những ngân hàng có đủ khả năng và điều kiện thực hiện phân loại nợ theo phương pháp định tính phải xây dựng chính sách phân loại nợ để trích lập dự phòng rủi ro theo hệ thống xếp hạng tín dụng nội bộ và được NHNN chấp thuận. Trường hợp này, việc phân loại nợ cũng gồm 5 nhóm như sau: - Nhóm 1: Là nhóm nợ đủ tiều chuẩn, bao gồm các khoản nợ mà ngân hàng đánh giá là có khả năng thu hồi đầy đủ cả gốc và lãi đúng hạn. Tỷ lệ trích dự phòng cho nhóm này là 0%, - Nhóm 2: Là nhóm nợ cần chú ý, gồm các khoản nợ được ngân hàng đánh giá là có khả năng thu hồi đầy đủ cả gốc và lãi nhưng có dấu hiệu khách hàng suy giảm khả năng trả nợ. Tỷ lệ dự phòng cho nhóm nợ này là 5% - Nhóm 3: Nợ dưới tiêu chuẩn, tỷ lệ dự phòng là 20%. Gồm các khoản nợ được ngân hàng đánh giá là không có khả năng thu hồi nợ gốc và lãi khi đến hạn và được đánh giá là có khả năng tổn thất một phần nợ gốc và lãi. - Nhóm 4: Nợ nghi ngờ, tỷ lệ dự phòng là 50%. Gồm các khoản nợ được ngân hàng đánh giá là khả năng tổn thất cao. - Nhóm 5: Là nợ có khả năng mất vốn gồm các khoản nợ được ngân hàng đánh giá là không còn khả năng thu hồi, mất vốn. Tỷ lệ dự phòng là 100%. Ngoài việc phân loại nợ theo các nhóm, ngân hàng phải xác định giá trị tài
39. sản bảo đảm trên cơ sở tích số giữa tỷ lệ quy định với giá trị được sử dụng để tính theo từng loại tài sản bảo đảm. Từ đó, xác định số tiền dự phòng cụ thể phải trích theo công thức: R = max {0, (A- C)} x r Trong đó: R là số tiền dự phòng cụ thể phải trích; A là giá trị của khoản nợ; C là giá trị tài sản bảo đảm; r là tỷ lệ trích lập dự phòng cụ thể. Đối với khoản dự phòng chung, ngân hàng trích lập bằng 0,75% tổng giá trị của các khoản nợ từ nhóm 1 đến nhóm 4. Ngoài ra, số lãi phải thu mà ngân hàng đã tính dự thu nhưng quá hạn không thu được cũng phải trích dự phòng. Đối với các khoản thanh toán được xác định theo tỷ lệ chung tính trên số nợ phải thu từ dịch vụ này. Sau khi tính toán số dự phòng phải trích, kế toán hạch toán số dự phòng phải trích vào chi phí của ngân hàng, ghi: Nợ: TK chi dự phòng Có: TK dự phòng (phải thu khó đòi; dự phòng lãi phải thu, ). Số dự phòng đã trích, tuỳ theo quy định của từng ngân hàng có thể được chuyển về quản lý tập trung tại hội sở chính hoặc giao cho chi nhánh quản lý nhưng việc sử dụng số dự phòng để bù đắp rủi ro vẫn phải được Hội đồng xử lý rủi ro phê duyệt. Định kỳ theo quy định, kế toán tính toán lại số dự phòng phải trích và so sánh với số dự phòng đã trích để xử lý. Nếu số phải trích lớn hơn số đã trích sẽ trích thêm số chênh lệch còn thiếu, nếu số phải trích thấp hơn số đã trích, tuỳ theo quy định của NHNN và Bộ Tài chính số chênh lệch thừa này phải hoàn nhập hoặc được giữ lại để làm nguồn vốn kinh doanh sau này. Riêng số dự phòng lãi phải thu và dự phòng cho thanh toán khi thu được phải hoàn nhập số dự phòng đã trích. Khi các NHTM phải hoàn nhập lại số chênh lệch dự phòng thừa hoặc số dự phòng lãi phải thu, dự phòng thanh toán không sử dụng đến sẽ hạch toán: Nợ: TK dự phòng (phải thu khó đòi, dự phòng lãi phải thu ) Có: TK chi dự phòng Việc sử dụng số dự phòng để bù đắp rủi ro được thực hiện khi số nợ bị thất thoát không thu hồi được và được xác định theo từng định kỳ trên cơ sở sự phê chuẩn của hội đồng xử lý rủi ro. Căn cứ vào biên bản xử lý rủi ro và các khoản nợ được xử lý, kế toán lập chứng từ hạch toán: Nợ: TK dự phòng (phải thu khó đòi, lãi phải thu) Có: TK thích hợp (nợ quá hạn, nợ phải thu, lãi phải thu) Trường hợp quỹ dự phòng được quản lý tập trung tại hội sở chính, thì chi nhánh sẽ được hội sở chuyển tiền để xử lý số nợ được xử lý. Số nợ đã xử lý vẫn phải tiếp tục được theo dõi trên các tài khoản ngoại bảng để đôn đốc thu, sau thời gian quy định không thể thu được mới được xem xét để xuất khỏi sổ sách. Trường hợp số nợ đã xử lý, sau đó thu được sẽ ghi nhận như một khoản thu nhập bất thường của ngân hàng. b- Kế toán dự phòng giảm giá Loại dự phòng rủi ro này xuất phát từ biến động thị trường dẫn đến số tài
40. sản mà ngân hàng đang nắm giữ bị giảm giá trị so với giá mua vào. Trong đó phổ biến là giảm giá chứng khoán, giảm giá ngoại tệ kinh doanh, giảm giá các khoản đầu tư, giảm giá hàng tồn kho vàng, bạc đá quý Định kỳ đánh giá theo quy định hoặc trước khi lập cân đối kế toán, ngân hàng phải căn cứ vào giá thị trường của số chứng khoán kinh doanh, số ngoại tệ mua vào chưa bán ra, khoản mục đầu tư và lượng hàng tồn kho để so sánh với giá khi mua vào. Nếu giá thị trường giảm thấp hơn giá mua vào, kế toán phải trích lập dự phòng giảm giá cho những tài sản này theo công thức: Giá thị Số dự Lượng Giá thực trường phòng hàng tồn tế khi của HH, giảm giá kho, số mua vào CK, tỷ hàng tồn ngoại tệ, của số giá thị kho, = CK mua x - HH, CK, trường, ngoại tệ, vào chưa ngoại tệ, giá thị CK, bán ra, giá trị trường khoản khoản thực tế của khoản đầu tư đầu tư khi đầu tư đầu tư Nếu giá thị trường của các khoản mục trên giảm thấp hơn giá thực tế mua vào, kế toán hạch toán trích dự phòng bởi bút toán: Nợ: TK chi dự phòng (giảm giá vàng, ngoại tệ, CK, hàng tồn kho ) Có: TK dự phòng giảm giá thích hợp Khi số vàng, bạc, ngoại tệ, chứng khoán, hàng hoá được bán ra, khoản mục đầu tư được chuyển nhượng sẽ xử lý: - Nếu giá bán thấp hơn giá mua thì sử dụng số dự phòng đã trích để bù đắp: Nợ: TK dự phòng giảm giá Có: TK thích hợp (TT mua bán ngoại tệ, mua bán CK ) - Nếu giá bán cao hơn giá mua thì phải hoàn nhập số dự phòng đã trích: Nợ: TK Dự phòng giảm giá Có: TK chi dự phòng giảm giá c- Kế toán chi bảo hiểm, bảo toàn tiền gửi của khách hàng Theo quy định của Luật các TCTD, để bảo vệ quyền lợi của người gửi tiền các NHTM và TCTD phải có trách nhiệm tham gia bảo toàn hoặc bảo hiểm tiền gửi. Đối tượng và mức bảo hiểm tuỳ theo quy định của Nhà nước cho phù hợp với mỗi thời kỳ. Hiện nay, đối tượng bảo hiểm tiền gửi chủ yếu là các tầng lợp dân cư và mức bảo hiểm tối đa là 30 triệu đồng. Để tham gia bảo hiểm, các NHTM phải nộp phí bảo hiểm theo quy định trên cơ sở số tiền cần được bảo hiểm và mức phí bảo hiểm theo quy định. Thông lệ quốc tế, mức phí bảo hiểm phụ thuộc vào chính sách bảo hiểm và tình trạng lành mạnh của từng ngân hàng hay TCTD. Đến kỳ nộp bảo hiểm, kế toán tính toán tổng số tiền gửi cần bảo hiểm và phí bảo hiểm để xác định số phí phải nộp: Số phí bảo = Tổng số tiền x Tỷ lệ
41. hiểm phải nộp gưỉ cần bảo phí trong kỳ hiểm Khi nộp bảo hiểm, kế toán ghi: Nợ: TK chi bảo hiểm, bảo toàn tiền gửi Có: TK thích hợp (TG tại NHNN, TT bù trừ ) 2.2.3.5. Kế toán chi phí bằng ngoại tệ: Cũng giống như các khoản thu nhập bằng ngoại tệ, hàng ngày kế toán phải quy đổi số chi phí tính bằng ngoại tệ ra đồng Việt Nam thông qua nghiệp vụ bán ngoại tệ để hoà vào cân đối chung theo một trong hai phương pháp: - Nếu quy đổi theo từng nghiệp vụ, khi phát sinh chi phí ghi: Nợ: TK mua bán ngoại tệ kinh doanh Có: TK thích hợp (số ngoại tệ chi ra) Đồng thời quy đổi ra số VND theo tỷ giá mua và ghi: Nợ: TK chi phí thích hợp Có: TK TT mua bán ngoại tệ kinh doanh (số VND theo tỷ giá mua) - Nếu quy đổi một lần vào cuối ngày, khi phát sinh chi phí ghi: Nợ: TK chi phí bằng ngoại tệ thích hợp Có: TK thích hợp (số ngoại tệ) Cuối ngày quy đổi ra VND theo tỷ giá mua và hạch toán: Nợ: TK mua bán ngoại tệ KD Nợ (đỏ): TK chi phí bằng ngoại tệ (tổng số ngoại tệ chi trong ngày) Đồng thời ghi: Nợ: TK chi phí thích hợp Có: TK TT mua bán ngoại tệ KD (số VND tính theo tỷ giá mua) 2.2.3.6. Kế toán chi nộp thuế, phí và lệ phí Trong quá trình hoạt động kinh doanh, các NHTM thường phát sinh các khoản phí, lệ phí phải nộp cho ngân sách như phí đăng ký, phí giao thông cho các phương tiện vận tải và các khoản thuế như thuế GTGT, thuế môn bài, thuế sử dụng đất, thuế trước bạ theo luật thuế của Nhà nước. a- Kế toán chi nộp thuế GTGT Thuế GTGT là loại thuế tính trên giá trị tăng thêm của các hàng hoá và dịch vụ mà ngân hàng đã cung ứng (tiêu thụ) trên thị trường và do người mua các sản phẩm dịch vụ này chịu. Căn cứ vào Luật thuế GTGT và quy định của Bộ Tài chính, trong hoạt động kinh doanh ngân hàng các đối tượng chịu thuế GTGT như các dịch vụ thu phí, hoạt động kinh doanh ngoại tệ, vàng bạc, kim loại quý, đá quý, kinh doanh chứng khoán. Trong đó, các hoạt động dịch vụ thuộc đối tượng nộp thuế theo phương pháp khấu trừ; hoạt động kinh doanh vàng bạc, đá quý, ngoại tệ thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp. Để xác định số thuế theo phương pháp khấu trừ, các ngân hàng phải xác định chính xác số thuế đầu ra và số thuế đầu vào để tính toán số thuế phải nộp sau khi đã khấu trừ. - Kế toán thuế GTGT đầu vào: Thuế GTGT đầu vào là số thuế mà ngân hàng đã phải trả cho các vật tư, hàng hoá, tài sản hoặc dịch vụ khi mua để đưa
42. vào hoạt động. Tuỳ theo từng trường hợp cụ thể để hạch toán trực tiếp số thuế vào tài khoản thuế GTGT đầu vào hoặc tính theo mức thuế suất trên tổng giá trị thanh toán. Trường hợp mua vật tư, hàng hoá sử dụng hoá đơn thuế GTGT theo quy định của Bọ Tài chính, trên hoá đơn cần xác định rõ số thuế GTGT. Trường hợp mua vật tư hàng hoá không sử dụng hoá đơn thuế GTGT thì căn cứ vào thuế suất của loại vật tư hàng hoá để xác định số thuế đầu vào theo công thức: Tổng giá trị thanh Số thuế GTGT x Thuế = toán đầu vào suất 1 + Tỷ lệ thuế Sau khi xác định được số thuế đầu vào, kế toán hạch toán: Nợ: TK thích hợp (giá thanh toán chưa có thuế) Nợ: TK thuế GTGT đầu vào (thuế GTGT) Có: TK thích hợp (tổng giá trị thanh toán) Trường hợp yếu tố đầu vào chỉ sử dụng cho đối tượng không chịu thuế và chịu thuế tính trực tiếp thì số thuế đầu vào được tính vào giá trị của yếu tố đầu vào đó (TSCĐ, vật liệu). Nếu yếu tố đầu vào sử dụng cho nhiều đối tượng thì số thuế GTGT đầu vào được hạch toán vào tiểu khoản thuế đầu vào riêng, sau đó căn cứ vào mức độ tham gia của yếu tố này trong các hoạt động để định kỳ tiến hành phân bổ số thuế được khấu trừ và kết chuyển vào tài khoản thích hợp số thuế không được khấu trừ. - Kế toán thuế GTGT đầu ra: Thuế GTGT đầu ra là số thuế mà các khách hàng mua các sản phẩm hàng hoá và dịch vụ của ngân hàng phải trả được tính vào số tiền mà khách hàng phải thanh toán. Trong các hoạt động kinh doanh của ngân hàng có những hoạt động thuộc đối tượng không chịu thuế (hoạt động tín dụng), hoạt động chịu thuế trực tiếp (kinh doanh vàng bạc, ngoại tệ, chứng khoán) và hoạt động chịu thuế theo phương pháp khấu trừ (các hoạt động dịch vụ). + Đối với hoạt động kinh doanh ngoại tệ, vàng bạc và chứng khoán là đối tượng kinh doanh chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, thì số thuế GTGT tính trên phần giá trị tăng thêm và mức thuế suất cho từng đối tượng. Số thuế Số tiền thu Số tiền đã Thuế GTGT = được theo - trả theo x suất đầu ra giá bán giá mua Căn cứ vào số thuế tính được, kế toán hạch toán: Nợ: TK chi nộp thuế Có: TK thuế GTGT phải nộp Nếu doanh thu bán hàng nhỏ hơn giá mua vào thì phần chênh lệch được chuyển sang kỳ tiếp theo để tính GTGT. + Đối với các hoạt động dịch vụ là đối tượng chịu thuế theo phương pháp khấu trừ, căn cứ vào số thuế tính trên từng khoản thu theo biểu thuế suất, và