Bài giảng môn Kế toán quản trị - Huỳnh Thị Thanh Dung

Nội dung text: Bài giảng môn Kế toán quản trị - Huỳnh Thị Thanh Dung

1. TRƯỜNG ĐẠI HỌC PHẠM VĂN ĐỒNG KHOA KINH TẾ BÀI GIẢNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ (Dùng cho đào tạo tín chỉ) Người biên soạn: Th.S Huỳnh Thị Thanh Dung Lưu hành nội bộ - Năm 2016
2. MỤC LỤC DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT 4 CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 5 1.1 KHÁI NIỆM, MỤC TIÊU, NHIỆM VỤ VÀ CHỨC NĂNG CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 5 1.1.1 Khái niệm kế toán quản trị 5 1.1.2 Mục tiêu của kế toán quản trị 5 1.1.3 Nhiệm vụ và chức năng của kế toán quản trị 6 1.2 MỤC TIÊU CỦA TỔ CHỨC, CHỨC NĂNG CỦA NHÀ QUẢN TRỊ VÀ THÔNG TIN QUẢN TRỊ 7 1.2.1 Khái niệm và mục tiêu của tổ chức 7 1.2.2 Chức năng của nhà quản trị tổ chức 8 1.2.3 Nhu cầu thông tin cho quản trị tổ chức 9 1.3 SỰ GIỐNG NHAU VÀ KHÁC NHAU GIỮA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI KẾ TOÁN TÀI CHÍNH VÀ KẾ TOÁN CHI PHÍ 10 1.3.1 Sự giống nhau và khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính 10 1.3.2 Sự giống nhau và khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán chi phí 12 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 1 12 CHƯƠNG 2: CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ 13 2.1 KHÁI NIỆM VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA CHI PHÍ 13 2.1.1 Khái niệm chi phí 13 2.1.2 Đặc điểm của chi phí 13 2.2 PHÂN LOẠI 13 2.2.1 Phân loại theo chức năng hoạt động 13 2.2.2 Phân loại theo mối quan hệ với thời kỳ xác định lợi nhuận 14 2.2.3 Phân loại theo mối quan hệ với đối tượng chi phí 14 2.2.4 Phân loại theo cách ứng xử của chi phí 15 2.2.5 Phân loại khác sử dụng trong kiểm tra và ra quyết định 17 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 2 18 3.1 KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẨT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM THỰC TẾ 20 3.1.1 Mục tiêu kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm thực tế 20 3.1.2 Nội dung kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 20 3.1.3 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 22 3.1.3.1 Tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo phương pháp trực tiếp 22 3.1.4- Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm công nghiệp 28 3.1.5 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm nông nghiệp 32 3.2 KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO CHI PHÍ THỰC TẾ VÀ CHI PHÍ ƯỚC TÍNH 35 -1-
3. 3.2.1- Hệ thống tính giá thành theo công việc 35 3.2.1.1 Đặc điểm hệ thống tính giá thành dưạ trên công việc 35 3.2.1.2 Qui trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành 36 3.3 KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÌNH GIÁ THÀNH THEO CHI PHÍ ĐỊNH MỨC 51 3.3.1 Khái quát chi phí sản xuất định mức và giá thành định mức 51 3.3.1.1 Khái niệm 51 3.3.1.2 Các loại định mức chi phí sản xuất 51 3.3.2 Ý nghĩa của chi phí sản xuất định mức và tính giá thành định mức 51 3.3.3 Xây dựng chi phí sản xuất định mức và giá thành định mức 51 3.3.4 Xác định định mức chi phí sản xuất 51 3.3.5 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành theo chi phí định mức 52 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 3 53 CHƯƠNG 4: PHÂN TÍCH BIẾN PHÍ 54 4.1 KHÁI NIỆM VỀ PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ 54 4.1.1. Sự cần thiết phải phân tích biến động chi phí 54 4.1.2. Khái niệm 54 4.2 PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ 54 4.2.1 Mô hình chung 54 4.2.2 Phân tích biến động chi phí NVLTT 55 4.2.3 Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp 56 4.2.4 Phân tích biến động chi phí sản xuất chung 58 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 4 59 CHƯƠNG 5: PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – KHỐI LƯỢNG – LỢI NHUẬN 60 5.1 NHỮNG KHÁI NIỆM CƠ BẢN 60 5.1.1. Số dư đảm phí 60 5.1.2 Tỷ lệ số dư đảm phí 61 5.1.3 Kết cấu chi phí 61 5.1.4 Đòn bẩy kinh doanh (đòn bẩy hoạt động) 62 5.1.5 Một số ví dụ ứng dụng 65 5.2 PHÂN TÍCH ĐIỂM HÒA VỐN 66 5.2.1 Cách tính điểm hòa vốn 66 5.2.2. Phân tích lợi nhuận 68 5.3 KẾT CẤU HÀNG BÁN 70 5.3.1. Khái niệm 70 5.3.2 Kết cấu hàng bán và điểm hoà vốn 70 5.4 NHỮNG HẠN CHẾ CỦA PHƯƠNG PHÁP PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ – KHỐI LƯỢNG – LỢI NHUẬN 71 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 5 72 CHƯƠNG 6: DỰ TOÁN NGÂN SÁCH 73 -2-
4. 6.1 KHÁI NIỆM, Ý NGHĨA VÀ NỘI DUNG CỦA DỰ TOÁN 73 6.1.1 Khái niệm dự toán 73 6.1.2 Ý nghĩa của dự toán 73 6.1.3 Nội dung của dự toán 73 6.2 HỆ THỐNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH HÀNG NĂM 75 6.2.1.Mối quan hệ giữa các dự toán bộ phận 76 6.2.2 Các dự toán bộ phận 77 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 6 99 7.1 NHỮNG NHÂN TỐ ẢNH HƯỎNG CHỦ YẾU ĐẾN QUYẾT ĐỊNH GIÁ BÁN 100 7.1.1 Vai trò của chi phí trong quyết định giá bán 100 7.2 XÁC ĐỊNH GIÁ BÁN ĐỐI VỚI SẢN PHẨM SẢN XUẤT HÀNG LOẠT . 102 7.2.1 Nguyên tắc xác định giá bán 102 7.2.2 Xác định giá bán sản phẩm của doanh nghiệp quyết định được giá bán trên thị trường 102 7.2.3 Xác định giá bán sản phẩm của doanh nghiệp nhận giá bán từ thị trường 104 7.3 XÁC ĐỊNH GIÁ BÁN DỊCH VỤ 104 7.3.1 Đặc điểm của hoạt động dịch vụ 104 7.3.2 Phương pháp xác định giá bán 104 7.4 XÁC ĐỊNH GIÁ BÁN SẢN PHẨM MỚI 105 7.4.1 Thực nghiệm tiếp thị sản phẩm 105 7.4.2 Các chiến lược xác định giá bán 105 7.5 XÁC ĐỊNH GIÁ BÁN TRONG TRƯỜNG HỢP ĐẶC BIỆT 105 7.5.1 Các trường hợp đặc biệt thường gặp 105 7.5.2 Xác định giá bán sản phẩm các trường hợp đặc biệt thường thực hiện theo phương pháp đảm phí 106 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 7 107 CHƯƠNG 8: QUYẾT ĐỊNH VỀ VỐN ĐẦU TƯ DÀI HẠN 108 8.1 KHÁI NIỆM VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA VỐN ĐẦUU TƯ 108 8.1.1 Khái niệm vốn đầu tư 108 8.1.2 Đặc điểm vốn đầu tư 108 8.1.3 Giá trị theo thời gian của tiền tệ 108 8.2 CÁC PHƯƠNG PHÁP TÀI CHÍNH PHỤC VỤ CHO VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH 111 8.2.1 Phương pháp hiện giá thuần (NPV) 111 8.2.3 Phương pháp kỳ hoàn vốn 114 8.2.4 Phương pháp tỷ lệ sinh lời giản đơn (SRR) 115 CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 8 115 TRẮC NGHIỆM VÀ BÀI TẬP 116 TÀI LIỆU THAM KHẢO 125 -3-
5. DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BP Biến phí BCĐKT Bảng cân đối kế toán CP Chi phí CN Công nghiệp DT Doanh thu ĐP Định Phí ĐM Định mức KH Kế hoạch GB Giá bán LN Lợi nhuận NVL Nguyên vật liệu NCTT Nhân công trực tiếp QLDN Quản lý doanh nghiệp SL Sản lượng SP Sản phẩm SXKD Sản xuất kinh doanh SPDD Sản phẩm dở dang SX Sản xuất SXC Sản xuất chung TT Thực tế TS Tài sản TSCĐ Tài sản cố định -4-
6. CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 1.1 Khái niệm, mục tiêu, nhiệm vụ và chức năng của kế toán quản trị 1.1.1 Khái niệm kế toán quản trị Theo định nghĩa của Viện kế toán viên quản trị Hoa kỳ, Kế toán quản trị là quá trình nhận diện, đo lường, phân tích, diễn giải và truyền đạt thông tin trong quá trình thực hiện các mục đích của tổ chức. Kế toán quản trị là một bộ phận thống nhất trong quá trình quản lý, nhân viên kế toán quản trị là những đối tác chiến lược quan trọng trong đội ngũ quản lý của tổ chức. Theo Luật Kế toán Việt Nam (Khoản 3, Điều 4), Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán. - Nhận diện: Là ghi nhận và đánh giá các nghiệp vụ kinh tế phát sinh nhằm có hành động kế toán thích hợp. - Đo lường: Là sự định lượng, gồm cả ước tính, các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra hoặc dự báo các sự kiện kinh tế có thể xảy ra. - Phân tích: Là sự xác định nguyên nhân của các kết quả trên báo cáo và mối quan hệ của các nguyên nhân đó với các sự kiện kinh tế. - Diễn giải: Là sự liên kết các số liệu kế toán hay số liệu kế hoạch nhằm trình bày thông tin một cách hợp lý, đồng thời đưa ra các kết luận rút ra từ số liệu đó. - Truyền đạt: Là việc báo cáo các thông tin thích hợp cho nhà quản trị và người khác trong tổ chức. 1.1.2 Mục tiêu của kế toán quản trị Kế toán quản trị làm tăng giá trị cho tổ chức bằng cách theo đuổi các mục tiêu lớn sau: - Cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định và lập kế hoạch. - Hỗ trợ các nhà quản trị trong việc định hướng và kiểm soát các mặt hoạt động kinh doanh. - Thúc đẩy các nhà quản trị và nhân viên thực hiện theo các mục đích của tổ chức. - Đo lường kết quả của các hoạt động, các đơn vị, các nhà quản trị và nhân viên trong tổ chức. - Đánh giá vị trí cạnh tranh của tổ chức. Ngày nay, thông tin phân tích của kế toán quản trị được xem là rất quan trọng trong quá trình quản lý doanh nghiệp, vì vậy các nhân viên kế toán quản trị trở thành thành viên của đội ngũ quản lý trong doanh nghiệp, họ không còn là người -5-
7. cung cấp thông tin mà đã có một vai trò tích cực trong việc ra quyết định chiến lược cũng như các quyết định ngắn hạn của doanh nghiệp. 1.1.3 Nhiệm vụ và chức năng của kế toán quản trị Để cung cấp thông tin cho nhà quản trị, kế toán quản trị có các chức năng sau: 1.1.3.1 Phân tích cách ứng xử của chi phí Phân tích cách ứng xử của chi phí là một nội dung cơ bản của quản trị chi phí. Không thể dự toán, hoạch định, kiểm tra kiểm soát mà không biết rõ đặc điểm và phân loại cụ thể các loại chi phí. Trong khi phân tích chi phí cần phải xem xét nội dung, bản chất của từng loại chi phí cũng như các hình thức biểu hiện của chi phí thông qua nhiều tiêu thức sắp xếp khác nhau. Có thể dựa vào bản chất, nội dung, công dụng của chi phí, cũng có thể dựa vào cách ứng xử, đặc điểm mối quan hệ cũng như mối quan hệ giữa chi phí với phương pháp kế toán để phân loại chi phí Trong đó việc phân tích cách ứng xử của chi phí được xem là nguồn gốc phát sinh của kế toán quản trị, tất cả các chức năng khác của kế toán quản trị chỉ có thể được thể hiện và nghiện cứu đầy đủ sau khi chức năng này được thực hiện một cách đầy đủ. Thực hiện chức năng này cần phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí khi mức độ hoạt động thay đổi. Đồng thời khi xem xét chi phí, lúc nào nhà quản trị cũng đặt trong mối quan hệ với khối lượng và lợi nhuận mong muốn của doanh nghiệp. 1.1.3.2 Lập dự toán và truyền đạt thông tin Để hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể tiến hành một cách thường xuyên, liện tục, các doanh nghiệp phải thiết lập các kế hoạch. Mọi hoạt động của doanh nghiệp đều được tiến hành theo kế hoạch ngắn hạn, trung hạn, dài hạn đã xây dựng. Trong đó việc lập dự toán chi phí giữ vai trò hết sức quan trọng, vì: - Dự toán là cơ sở định hướng và chỉ đạo mọi hoạt động kinh doanh cũng như phối hợp các chương trình hành động ở các bộ phận. - Dự toán được lập còn là cơ sở để kiểm tra kiểm soát các nội dung chi phí cũng như nhiệm vụ của từng bộ phận. Thực hiện chức năng này, kế toán quản trị phải tổ chức việc thu thập các thông tin cần thiết để lập dự toán gồm thông tin về tổ chức, về định mức, chi phí tiêu chuẩn, các thông tin kế toán tài chính, thống kê cũng như kỹ thuật tính toán, ước tính phục vụ cho việc lập dự toán ở doanh nghiệp. Qua các dự toán này, nhà quản trị dự tính được những gì sẽ xảy ra trong tương lai, kể cả những điều bất lợi, thuận lợi cho doanh nghiệp trong quá trình thực hiện dự toán. Các dự toán này đóng vai trò hạt nhân quan trọng trong việc thực hiện các -6-
8. chức năng hoạch định, kiểm tra, kiểm soát của quản trị. Thực hiện mục tiêu này, kế toán quản trị đảm bảo truyền đạt các thông tin dự toán và thông tin khác cho bộ phận liên quan trong nội bộ doanh nghiệp. Dự toán này phải được lập một cách toàn diện, đầy đủ các bộ phận bao gồm cả dự toán tổng thể và dự toán đầu tư. 1.1.3.3 Kiểm tra và đánh giá Kế toán quản trị có nhiệm vụ thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh doanh từ trước, trong và sau quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị. Kiểm tra là quá trình so sánh kết quả thực hiện với dự toán được lập nhằm điều chỉnh dự toán và đánh giá việc thực hiện. Thông qua kết quả so sánh cho thấy sự khác nhau giữa thực hiện với dự toán, tìm ra các nguyên nhân ảnh hưởng để có thể điều chỉnh quá trình thực hiện cũng như đánh giá được kết quả, thành tích của từng cá nhân, bộ phận. 1.1.3.4 Hỗ trợ ra quyết định Ra quyết định là công việc thường xuyên ảnh hưởng đến mọi hoạt động của doanh nghiệp. Quá trình này rất cần các thông tin cụ thể từ nhiều nguồn, trong đó chủ yếu là thông tin của kế toán mà cụ thể là kế toán quản trị. Các doanh nghiệp thường đứng trước nhiều phương án khác nhau, mỗi phương án gắn liền với mỗi tình huống, với số lượng, chủng loại, các khoản chi phí, các khoản thu nhập khác nhau, Quá trình ra quyết định của nhà quản trị thường là việc, xem xét, cân nhắc lựa chọn từ các phương án khác nhau để có được phương án tối ưu với hiệu quả cao nhất mà rủi ro thấp nhất. 1.2 Mục tiêu của tổ chức, chức năng của nhà quản trị và thông tin quản trị 1.2.1 Khái niệm và mục tiêu của tổ chức 1.2.1.1 Khái niệm Tổ chức có thể được xác định là một nhóm người liên kết với nhau để cùng thực hiện một mục tiêu chung nào đó. Hiện nay, có các loại tổ chức sau: Tổ chức kinh tế, tổ chức xã hội, tổ chức phi chính phủ và tổ chức khác. - Tổ chức kinh tế: là tổ chức hoạt động thuộc lĩnh vực kinh doanh như doanh nghiệp với mục tiêu lợi nhuận. - Tổ chức xã hội: là tổ chức hoạt động mang tính chất xã hội, phục vụ cồng đồng và không vụ lợi, như : Hội chữ thập đỏ, Hội từ thiện với mục tiêu nhân đạo. - Tổ chức phi chính phủ: là thuật ngữ dùng để chỉ một tổ chức, hiệp hội, tập đoàn phi lợi nhuận hoặc các pháp nhân khác mà theo pháp luật không thuộc khu vực Nhà nước và không hoạt động vì lợi nhuận. ví dụ: Hiệp hội doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam, tổ chức Liên hiệp quốc, khối ASEAN, -7-
9. - Các tổ chức với mục tiêu phục vụ thuộc sở hữu Nhà nước như các cơ quan quản lý chức năng của Nhà nước, các trường đại học công lập, 1.2.1.2 Mục tiêu của tổ chức Mục tiêu hoạt động của các tổ rất đa dạng và khác nhau. Trong mỗi một giai đoạn phát triển khác nhau, một tổ chức có thể xác định một hoặc một số mục tiêu nhất định. Dưới đây là một số mục tiêu thường gặp của các tổ chức: - Phải có ít nhất một mục tiêu. - Có chiến lược để thực hiện mục tiêu. - Có người quản trị để quản trị hoạt động, như: lập kế hoạch, xây dựng cấu trúc tổ chức, điều hành, kiểm tra hoạt động và ra những quyết định cho hoạt động. - Có cấu trúc tổ chức. - Có nhu cầu thông tin để tổ chức hoạt động. 1.2.2 Chức năng của nhà quản trị tổ chức Những nhà quản lý của tổ chức chịu trách nhiệm trong việc xác định mục tiêu hoạt động của tổ chức. Cho dù mục tiêu hoạt động của một tổ chức là gì đi nữa, công việc của các nhà quản lý là phải đảm bảo các mục tiêu được thực hiện. Trong quá trình theo đuổi mục tiêu của tổ chức, các nhà quản lý thực hiện bốn chức năng cơ bản:  Lập kế hoạch  Tổ chức và điều hành hoạt động,  Kiểm soát hoạt động  Ra quyết định. 1.2.2.1 Lập kế hoạch Lập kế hoạch là sau khi xác định được chiến lược-mục đích lâu dài, nhà quản trị hoạch định công việc sẽ thực hiện- kế hoạch dài hạn (kế hoạch đầu tư), kế hoạch ngắn hạn (kế hoạch sản xuất, kế hoạch tiêu thụ ) để hoạt động đạt mục tiêu đề ra. 1.2.2.2 Tổ chức điều hành Là tiến trình thiết lập một cấu trúc về các mối quan hệ, giúp cho mọi người trong tổ chức có thể thực hiện các kế hoạch đã đề ra và thỏa mãn các mục tiêu của tổ chức. 1.2.2.3 Kiểm tra Đây là chức năng đảm bảo cho công việc của tổ chức đi đúng mục tiêu. Biểu hiện này của nhà quản trị chính là việc nghiên cứu báo cáo kế toán, báo cáo khác; So sánh báo cáo với kế hoạch để kịp thời phát hiện những sai sót, khuyết điểm nhằm kịp thời điều chỉnh, giúp đỡ các thành viên hoàn thành nhiệm vụ. Trong quá -8-
10. trình thực hiện chức năng kiểm tra, nhà quản trị luôn tiếp xúc và ghi nhận luồng thông tin phản hồi từ thực tiễn và kịp thời chuyển hóa chúng thành thông tin kế hoạch, tương lai. 1.2.2.4 Ra quyết định Đây chính là chức năng lựa chọn hợp lý và tối ưu những giải pháp, phương án. Ra quyết định không phải là một chức năng độc lập mà nó luôn gắn liền với chức năng khác. Trong quá trình lập kế hoạch, tổ chức điều hành hoặc kiểm tra luôn tồn tại chức năng ra quyết định. Tất cả các quyết định đều dựa vào nền tảng thông tin, chất lượng của quyết định trong quản lý phản ánh chất lượng của thông tin kế toán và thông tin khác đã nhận. Sự biến động của môi trường kinh doanh, hình thức quản lý của tổ chức đã đặt ra nhu cầu thông tin mới để xử lý và cung cấp thông tin thích hợp. Sơ đồ chức năng của quản trị tổ chức Xây dựng kế hoạch dài hạn và ngắn hạn Ki ểm tra - đánh giá thực Ra quyết định Tổ chức và điều hành hiện kế hoạch Kiểm tra - đánh giá hoạt động 1.2.3 Nhu cầu thông tin cho quản trị tổ chức Những thông tin kế toán quản trị cung cấp cho nhà quản trị không chỉ chú trọng đến thông tin tài chính mà còn chú trọng đến những thông tin phi tài chính. Nhân viên kế toán quản trị cung cấp tất cả các loại thôing tin cho nhà quản trị và hành động như những đối tác chiến lược, giúp nhà quản trị ra các quyết định và quản lý các mặt hoạt động của tổ chức. Thông tin kế toán quản trị là những nguồn thông tin ban đầu của quá trình ra quyết định và kiểm tra trong tổ chức, có tác dụng giúp quản trị các cấp ra các quyết định tốt hơn. Thông tin kế toán quản trị cung cấp là những thông tin tài chính và thông tin phi tài chính về các mặt hoạt động, các quá trình, các đơn vị kinh doanh, -9-
11. các loại sản phẩm, dịch vụ, khách hàng, của một tổ chức, ví dụ như nguyên vật liệu, nhân công, 1.3 Sự giống nhau và khác nhau giữa kế toán quản trị với kế toán tài chính và kế toán chi phí 1.3.1 Sự giống nhau và khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính Kế toán tài chính và kế toán quản trị là 2 bộ phận của hệ thống kế toán trong doanh nghiệp, nhưng hai bộ phận này cũng có những điểm giống nhau và khác nhau. 1.3.1.2 Giống nhau - Kế toán tài chính và kế toán quản trị liên hệ chung hệ thống thông tin kế toán-các thông tin hoạt động là nguồn thông tin chung cho cả kế toán tài chính - kế toán quản trị. - Hoạt động của doang nghiệp tiến hành thỉ thông tin về hoạt động diễn ra sẽ được kế toán tài chính thu thập, kế toán quản trị cũng cần thông tin hoạt động doanh nghiệp nên kế toán quản trị sẽ nhận thông tin từ kế toán tài chính. - Thông tin của kế toán tài chính là một trong những nguồn cung cấp thông tin cho kế toán quản trị. Nếu hai bộ phận kế toán này thu thập thông tin riêng biệt sẽ tốn kém thêm chi phí. - Thông tin của kế toán tài chính và kế toán quản trị đều gắn với trách nhiệm quản lý: + Thông tin của kế toán quản trị gắn với trách nhiệm quản lý từng bộ phận. + Thông tin của kế toán tài chính gắn với trách nhiệm quản lý toàn bộ tổ chức. 1.3.1.2 Khác nhau Căn cứ so sánh Kế toán quản trị Kế toán tài chính Đối tượng cung Trong nội bộ doanh nghiệp-nhà Trong, ngoài doanh nghiệp, cấp thộng tin quản trị các cấp trong doanh chủ yếu là cá nhân, tổ chức nghiệp ngoài daonh nghiệp Tương lai Lịch sử Tiền tệ và phi tiền tệ Tiền tệ Ít chú trọng chính xác Chính xách Đặc điểm thông Từng bộ phận Toàn bộ tổ chức tin Không tuân thủ nguyên tắc Tuân thủ nguyên tắc chuẩn chuẩn mực kế toán mực kế toán Linh động và thích hợp Khách quan và thẩm tra -10-
12. được Kỳ báo cáo Khi có nhu cầu Định kỳ: tháng, quí, năm Pháp định Pháp luật không bắt buộc thực Pháp luật bắt buộc thực hiện hiện - Kế toán quản trị là kế toán nội bộ, kế toán quản trị cung cấp thông tin có ích cho mục đích quản trị tổ chức. Do đó kế toán quản trị chỉ được thiết lập để sử dụng cho nội bộ. - Kế toán quản trị là kế toán về tương lai, kế toán quản trị thực hiện dự tính những công việc cho tương lai, nên có nhu cầu thông tin liên quan đến hoạt động trong tương lai. Nội dung của kế toán quản trị cũng có mục tiêu cho tương lai nhiều hơn - thông tin ước lượng, dự tính - Kế toán quản trị cung cấp thông tin tiền tệ và phi tiền tệ: Quản trị tổ chức có nhu cầu thông tin rất đa dạng, nên kế toán quản trị cung cấp thônt tin không những dưới hình thức tiền tệ, mà còn chú trọng thông tin về số lượng, lời góp ý, tình hình thị trường không biểu hiện được bằng tiền để đáp ứng nhu cầu thông tin cho quản trị. - Kế toán quản trị ít chú trọng đến tính chính xác: Quản trị tổ chức luôn đòi hỏi cung cấp thông tin nhanh, do đó chỉ yêu cầu các thông tin tin cậy được hơn là thông tin chính xác nhưng cung cấp chậm. Thông tin của kế toán quản trị bao gồm thông tin ước lượng, dự báo nên chỉ đòi hỏi ước lượng tốt, đáng giá đúng. - Kế toán quản trị không tuân thủ nguyên tắc và chuẩn mực kế toán; Kế toán quản trị là phương tiện để quản trị tổ chức, nên nó chỉ phụ thuộc vào yêu cầu quản trị nội bộ và bị tác động bởi các yêu cầu của nhà quản trị, do đó không nhất thiết phải tuân thủ nguyên tắc và chuẩn mực kế toán. - Kế toán quản trị là kế toán của từng bộ phận: Quản trị tổ chức cần thông tin để biết kết quả đạt được, mạnh, yếu của từng bộ phận để có những quyết định tốt. Nên kế toán quản trị quan tâm đến từng bộ phận nhiều hơn để cung cấp thông tin của từng bộ phận cho nhà quản tri. - Kế toán quản trị cung cấp thông tin linh động và thích hợp: Kế toán quản trị phải cung cấp thông tin thích ứng theo từng công việc, từng trường hợp nhà quản trị cần giải quyết, như: tính giá bán sản phẩm phải có giá bán khác nhau tuỳ từng trường hợp cụ thể - Kế toán quản trị là kế toán không do pháp định: Kế toán quản trị không bị pháp luật bắt buộc phải thực hiện, là kế toán hoàn toàn tuỳ ý, nó chỉ được thiết lập khi nó mang lại ích lợi cho công việc quản trị tổ chức. -11-
13. 1.3.2 Sự giống nhau và khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán chi phí 1.3.2.1 Giống nhau Kế toán quản trị và kế toán chi phí có mối quan hệ mật thiết với nhau, có thể nói rằng kế toán chi phí là một phần của kế toán quản trị, kế toán chi phí cung cấp một ngân hàng số liệu cho kế toán quản trị sử dụng, nên kế toán quản trị và kế toán chi phí cùng quan tâm những nội dung sau trong nội bộ doanh nghiệp: - Giá vốn sản phẩn sản xuất hay giá vốn cung cấp dịch vụ. - Giá vốn một bộ phận hay một phần công việc. - Doanh thu - Lợi nhuận của một sản phẩm, một dịch vụ, một bộ phận hay của toàn bộ tổ chức. - Giá bán so với giá vốn hàng bán. - Giá trị của hàng tồn kho (Nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm) còn trong kho vào thời điểm cuối kỳ, do đó hỗ trợ cho việc lập Bảng cân đối kế toán của đơn vị. - Chi phí thực tế so với chi phí dự toán. 1.3.2.2 Khác nhau Kế toán chi phí có thể nói là một phần của kế toán quản trị, tuy nhiên trên thực tế kế toán chi phí và kế toán quản trị vẫn có những nội dung kế toán thực hiện khác nhau về cơ bản như sau: - Kế toán chi phí quan tâm đến việc soạn thảo các bảng kê như các bảng dự toán, các bảng tính chi phí, thu thập chi phí, phân bổ chi phí cho hàng tồn kho. - Kế toán quản trị sử dụng số liệu của tài chính và truyền đạt nó dưới dạng thông tin cho người sử dụng là các nhà quản trị các cấp bên trong tổ chức. CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 1 1. Khái niệm kế toán quản trị, đối tượng của kế toán quản trị là gì? 2. Chức năng và nhiệm vụ của kế toán quản trị trong tổ chức? 3. Hãy trình bày và phân tích điểm giống nhau và khác nhau giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính. 4. Nêu sự khác biệt giữa đối tượng kế toán quản trị và kế toán tài chính? 5. Tại sao nói rằng kế toán quản trị không nhất thiết phải tuân thủ theo nguyên tắc kế toán chung đã chấp nhận. -12-
14. CHƯƠNG 2: CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ 2.1 Khái niệm và đặc điểm của chi phí 2.1.1 Khái niệm chi phí Chi phí được hiểu là biểu hiện bằng tiền toàn bộ hao phí về lao động sống và lao động vật hoá phát sinh trong quá trình hoạt động của tổ chức. Hao phí về lao động sống là những khoản chi cho người lao động như lương phải trả người lao động, các khoản trích theo lương, phát sinh trong quá trình hoạt động của tổ chức. Hao phí về lao động vật hóa là những khoản chi cho nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, điện, nước, phát sinh trong quá trình hoạt động của tổ chức. 2.1.2 Đặc điểm của chi phí Chi phí trong một tổ chức có những đặc điểm sau: Chi phí là thước đo để đo lường mức tiêu hao của các nguồn lực, chi phí được biểu hiện bằng tiền và có quan hệ đến một mục đích. 2.2 Phân loại 2.2.1 Phân loại theo chức năng hoạt động Phân loại theo chức năng hoạt động thì chi phí được phân thành chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất. 2.2.1.1 Chi phí sản xuất Chi phí sản xuất là chi phí liên quan đến chế tạo sản phẩm, dịch vụ trong một thời kỳ. Chi phí sản xuất gồm 3 loại: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Khoản mục này bao gồm các loại nguyên liệu và vật liệu xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm. Trong đó, nguyên vật liệu chính dùng để cấu tạo nên thực thể chính của sản phẩm và các loại vật liệu phụ khác có tác dụng kết hợp với nguyên vật liệu chính để hoàn chỉnh sản phẩm về mặt chất và lượng và hình dáng. - Chi phí nhân công trực tiếp: Khoản mục này bao gồm tiền lương và những khoản trích theo lương phải trả cho bộ phận công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm. - Chi phí sản xuất chung: Là các chi phí phục vụ và quản lý quá trình sản xuất sản phẩm phát sinh trong phạm vi các phân xưởng. Khoản mục chi phí này bao gồm: Chi phí vật liệu phục vụ quá trình sản xuất hoặc quản lý sản xuất, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng, chi phí khấu hao, sửa chữa và bảo trì máy móc thiết bị, nhà xưởng, chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ sản xuất và quản lý ở phân xưởng. 2.2.1.2 Chi phí ngoài sản xuất -13-
15. Chi phí ngoài sản xuất là chi phí liên quan đến tiêu thụ sản phẩm và quản lý doanh nghiệp. Chi phí ngoài sản xuất gồm: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính, chi phí nghiên cứu và phát triển. - Chi phí bán hàng: Khoản mục chi phí này gồm các chi phí phát sinh phục vụ cho khâu tiêu thụ sản phẩm. Có thể kể đến các chi phí như chi phí vận chuyển, bốc dỡ thành phẩm giao cho khách hàng, chi phí bao bì, khấu hao các phương tiện vận chuyển, tiền lương nhân viên bán hàng, chi phí tiếp thị quảng cáo,v.v - Chi phí quản lý doanh nghiệp: Khoản mục chi phí này gồm tất cả các chi phí phục vụ cho công tác tổ chức và quản lý quá trình sản xuất kinh doanh nói chung trên giác độ toàn doanh nghiệp. Ví dụ: Chi phí văn phòng, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp, khấu hao tài sản cố định phục vụ cho quản lý doanh nghiệp, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác,v.v - Chi phí tài chính: Là những chi phí liên quan với việc sử dụng các nguồn tài trợ cho tổ chức, ví dụ: Chi phí lãi vay. 2.2.2 Phân loại theo mối quan hệ với thời kỳ xác định lợi nhuận Phân loại theo mối quan hệ với thời kỳ xác định lợi nhuận, chi phí được phân thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Một điều quan trọng đối với cả kế toán tài chính và kế toán quản trị là việc xác định thời điểm ghi nhận các khoản chi tiêu trong việc mua sắm tài sản hoặc dịch vụ được ghi nhận là chi phí. Thuật ngữ chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được sử dụng để mô tả thời điểm ghi nhận các loại chi phí khác nhau. Chi phí sản phẩm: Là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay hàng hóa được mua vào. Chi phí sản phẩm được ghi nhận là chi phí (gọi là giá vốn hàng bán) tại thời điểm sản phẩm hoặc dịch vụ được tiêu thụ. Khi sản phẩm, hàng hóa chưa tiêu thụ được thì những chi phí này nằm trong sản phẩm, hàng hóa tồn kho (gọi là chi phí tồn kho). Chi phí thời kỳ: Tất cả các chi phí không phải là chi phí sản phẩm được xếp loại là chi phí thời kỳ. Những chi phí này được ghi nhận là chi phí trong kỳ chúng phát sinh và làm giảm làm giảm lợi tức trong kỳ đó. Nói một cách khác, những chi phí thời kỳ được xem là phí tổn và được khấu trừ ra khỏi ản xuất lợi tức của thời kỳ mà chúng phát sinh. Chính vì thế, chúng được gọi là chi phí thời kỳ. 2.2.3 Phân loại theo mối quan hệ với đối tượng chi phí Phân loại theo mối quan hệ với đối tượng chi phí thì chi phí được phân thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp. 2.2.3.1 Chi phí trực tiếp -14-
16. Chi phí trực tiếp là chi phí chỉ liên quan đến 1 đối tượng. Hay là những khoản chi phí có thể tính thẳng và tính toàn bộ cho đối tượng. Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản chi phí có phát sinh có liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện các đơn đặt hàng, do vậy có thể tính trực tiếp cho từng sản phẩm hay từng đơn đặt hàng và được gọi là chi phí trực tiếp. Thông thường, khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trục tiếp là các khoản chi phí trực tiếp 2.2.3.1 Chi phí gián tiếp Chi phí gián tiếp là chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng. Hay những khoản chi phí không thể tính thẳng vào cho đối tượng mà phải thực hiện phân bổ. Các khoản chi phí phát sinh cho mục đích phục vụ và quản lý chung, liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ nhiều loại sản phẩm, nhiều đơn đặt hàng cần được phân bổ cho các đối tượng sử dụng chi phí theo các tiêu thức phân bổ phù hợp, gọi là chi phí gián tiếp. Thông thường, khoản mục chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp là chi phí gián tiếp. 2.2.4 Phân loại theo cách ứng xử của chi phí Ứng xử của chi phí: Là chi phí sẽ thay đổi như thế nào khi thay đổi mức độ hoạt động. Mức độ hoạt động: Là số sản phẩm sản xuất, số giờ máy sản xuất, số giờ lao động trực tiếp, số sản phẩm tiêu thụ, doanh thu Phân loại theo cách ứng xử, chi phí được phân thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp. 2.2.4.1 Biến phí (Chi phí khả biến) Biến phí là chi phí thay đổi về tổng số khi mức độ hoạt động thay đổi. Biến phí chỉ phát sinh khi đơn vị có hoạt động. Ví dụ: Chi phí là biến phí như: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - Chi phí nhân công trực tiếp: trả lương khoán theo sản phẩm - Chi phí dầu nhớt cho máy sản xuất - Chi phí nhân viên bán hàng: trả lương khoán theo doanh thu. Quan hệ giữa biến phí và mức hoạt động thường là quan hệ tỷ lệ thuận, quan hệ tuyến tính. Chi phí của một đơn vị hoạt động không đổi (trong trường hợp sản xuất công nghiệp hàng loạt) có 2 loại biến phí: Biến phí thực thụ và biến phí cấp bậc. -15-
17. - Biến phí thực thụ: là chi phí thay đổi theo tỷ lệ với sự thay đổi mức độ hoạt động. - Biến phí cấp bậc: Biến phí cấp bậc là chi phí thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều Ví dụ: Chi phí nhân viên bán hàng trả theo từng mức doanh thu: doanh thu dưới 400.000.000đ tiền lương 1.000.000đ, doanh thu từ 400.000.000đ đến dưới 800.000.000 tiền lương 1.500.000đ 2.2.4.2 Định phí (Chi phí bất biến) Định phí là chi phí không thay đổi về tổng số khi mức độ hoạt động thay đổi trong một phạm vi (hoặc thay đổi nhưng không tỷ lệ với mức độ hoạt động thay đổi). Ví dụ: Chi phí khấu hao nhà xưởng máy móc, chi phí nhân viên quản lý trả cố định (theo thời gian), chi phí nhân công trực tiếp-trả cố định (theo thời gian), chi phí văn phòng, chi phí văn phòng phẩm, chi phí bảo hiểm tài sản Không nên quan niệm là định phí sẽ luôn cố định, mà nó có thể tăng giảm trong tương lai, tuy không ảnh hưởng bởi tăng giảm mức hoạt động. Ví dụ: Tiền thuê nhà tăng, tiền lương nhân viên tăng do biến động giá Chi phí của một đơn vị hoạt động sẽ thay đổi, có 2 loại định phí: Định phí bắt buộc và định phí không bắt buộc. - Định phí bắt buộc: Định phí bắt buộc là chi phí liên quan đến máy móc thiết bị, cấu trúc tổ chức Ví dụ: Chi phí là định phí bắt buộc như: Chi phí khấu hao nhà xưởng máy móc, chi phí nhân viên quản lý cấp cao trả cố định, chi phí điện thắp sáng cho bảo vệ, chi phí bảo hiểm tài sản Đặc điểm của định phí bắt buộc: Có bản chất lâu dài, không thể giảm đến không Yêu cầu quản lý: Phải thận trọng khi quyết định đầu tư, tăng cường sử dụng những phương tiện hiện có - Định phí không bắt buộc: Định phí không bắt buộc là chi phí liên quan đến nhu cầu kinh doanh theo từng kỳ kế hoạch. Ví dụ: chi phí là định phí không bắt buộc như: Chi phí quảng cáo, chi phí đào tạo, chi phí thuê tư vấn quản lý Đặc điểm của định phí không bắt buộc: Kế hoạch cho định phí không bắt buộc là kế hoạch ngắn hạn, có thể cắt giảm khi cần thiết Yêu cầu quản lý: Phải xem xét mức chi tiêu cho mỗi kỳ kế hoạch -16-
18. 2.2.4.3 Chi phí hỗn hợp Chi phí hỗn hợp là chi phí gồm có 2 yếu tố định phí và biến phí (chi phí điện trong xưởng sản xuất ) Định phí: Phần chi phí tối thiểu Biến phí: Phần chi phí theo mức sử dụng Ví dụ: Chi phí là chi phí hỗn hợp như: - Chi phí điện thoại cố định trong dịch vụ viễn thông, trong đó phí thuê bao là định phí, phí trả theo thời gian sử dụng là biến phí. - Chi phí nhân công trực tiếp, trường hợp trả lương vừa bao gồm theo thời gian và theo sản phẩm-phần trả theo thời gian là định phí, phần trả theo sản phẩm là biến phí. 2.2.5 Phân loại khác sử dụng trong kiểm tra và ra quyết định 2.2.5.1 Chi phí chênh lệch Trong quá trình ra quyết định, nhà quản lý thường phải so sánh nhiều phương án khác nhau. Tất nhiên, sẽ phát sinh các chi phí gắn liền với phương án đó. Các nhà quản lý thường so sánh các chi phí phát sinh trong các phương án khác nhau để đi đến quyết định là chọn hay hay chọn một phương án. Có những khoản chi phí hiện diện trong phương án này nhưng lại không hiện diện hoặc chỉ hiện diện một phần trong phương án khác. Những chi phí này được gọi là chi phí chênh lệch (differential costs). Chi phí chênh lệch có hai loại là: Chi phí chênh lệch tăng (incremental costs), trường hợp chi phí trong phương án này lớn chi phí trong phương án kia và chi phí chênh lệch giảm (decremental costs), trong trường hợp chi phí trong phương án này bé hơn chi phí trong phương án kia. 2.2.5.2 Chi phí kiểm soát được, chi phí không kiểm soát được Đây là một phương pháp phân loại chi phí có thể hữu ích trong việc kiểm soát chi phí. Phương pháp phân loại này dựa trên khả năng kiểm soát chi phí đối với các nhà quản lý. Nếu một nhà quản lý có thể kiểm soát hoặc quyết định về một loại chi phí, thì chi phí ấy được gọi là chi phí kiểm soát được bởi nhà quản lý đó. Ngược lại, chi phí mà nhà quản lý không có khả năng kiểm soát hoặc gây ảnh hướng lớn lên nó thì được phân loại là chi phí không kiểm soát được đối với nhà quản lý đó (Hilton, 1991). Chi phí nguyên liệu được sử dụng để sản xuất sản phẩm mì ăn liền trong Công ty VIFON là chi phí có thể kiểm soát được bởi nhà quản lý sản xuất của phân xưởng sản xuất mì ăn liền. Tuy nhiên, nhà quản lý sản xuất chỉ có thể kiểm soát được lượng tiêu hao nguyên vật liệu (nhà quản lý sản xuất có thể không kiểm soát được giá mua nguyên liệu). Chi phí khấu hao phân xưởng sản xuất mì ăn liền là -17-
19. một chi phí của phân xưởng, nhưng nhà quản lý phân xưởng không có khả năng kiểm soát được chi phí này. 1.2.5.3 Chi phí cơ hội Trong hoạt động kinh doanh, bất kỳ một khoản mục chi phí nào phát sinh đều được phản ánh và theo dõi trên các sổ sách kế toán. Tuy nhiên, có một loại chi phí hoàn toàn không được phản ánh trên sổ sách kế toán nhưng lại rất quan trọng, cần được xem xét đến mỗi khi nhà quản lý lựa chọn các phương án kinh doanh, đầu tư. Đó là chi phí cơ hội (opportunity costs). Chi phí cơ hội được định nghĩa là lợi ích (lợi nhuận) tiềm tàng bị mất đi khi chọn một phương án này thay vì chọn phương án khác. Thí dụ: Giả sử một người có số vốn là 100 triệu. Người này quyết định mở một cửa hàng bách hóa. Lợi nhuận hàng năm thu được từ cửa hàng là 20 triệu đồng. Nếu như người này không mở cửa hàng mà đem số tiền gửi vào ngân hàng thì anh ta sẽ thu được số tiền lãi là 15 triệu đồng/năm (tương đương lãi suất 15%/năm). Như vậy, số tiền 15 triệu đồng chính là chi phí cơ hội mà người này phải tính đến khi quyết định mở cửa hàng bách hóa để kinh doanh. 2.2.5.4 Chi phí chìm Chi phí chìm là những chi phí đã phát sinh do quyết định trong quá khứ. Doanh nghiệp phải chịu chi phí này cho dù bất kỳ phương án nào được chọn. Vì vậy, trong việc lựa chọn các phương án khác nhau, chi phí này không được đưa vào xem xét, nó không thích hợp cho việc ra quyết định. Thí dụ: Một trạm thủy điện đã được dự kiến xây dựng với tổng chi phí là 200 tỷ đồng, trong đó đã chi 50 tỷ đồng. Giờ đây, chúng ta tìm được phương án xây dựng một trạm nhiệt điện có cùng công suất với trạm thủy điện, nhưng chi phí chỉ là 160 tỷ. Vậy, phải lựa chọn phương án nào với giả thiết rằng chi phí trong tương lai là giống nhau. Trong trường hợp này, chi phí 50 tỷ đồng là chi phí chìm, do đó không được đưa vào xem xét khi ta quyết định xây dựng trạm nhiệt điện hay tiếp tục xây dựng trạm thủy điện. Như thế, nếu chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện thì chúng ta sẽ chi 160 tỷ đồng, còn phương án tiếp tục xây dựng trạm thủy điện thì chúng ta phải chi tiếp 150 tỷ. Vì vậy, phương án tiếp tục xây dựng trạm nhiệt điện sẽ được lựa chọn vì tổng chi phí là 200 tỷ bé hơn tổng chi phí khi chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện 210 tỷ đồng (cả 2 phương án đều gánh chịu 50 tỷ đã chi trong quá khứ ). CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 2 1. Hãy trình bày mục đích của việc phân loại chi phí. -18-
20. 2. Phân biệt giữa chi phí cố định và chi phí biến đổi. 3. Chi phí cố định đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động (ví dụ: sản lượng sản phẩm) tăng? Cho một ví dụ minh hoạ. 4. Chi phí biến đổi đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động tăng? 5. Phân biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Hãy liêt kê các chi phí sản phẩm 6. Hãy phân biệt chi phí thực tế phát sinh với chi phí cơ hội. 7. Hãy định nghĩa và cho ví dụ minh hoạ về chi phí chìm. -19-
21. CHƯƠNG 3: KẾ TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP 3.1 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm thực tế 3.1.1 Mục tiêu kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm thực tế Chi phí sản xuất là toàn bộ các khoản chi phí mà doanh nghiệp phải bỏ ra để thực hiện quá trình sản xuất và đạt được mục đích tạo ra sản phẩm. Chi phí sản xuất có ý nghĩa quan trọng trong quản lý chi phí và công tác tính giá thành sản phẩm của doanh nghiệp. Xuất phát mục đích sản xuất và nguyên tắc kinh doanh trong nền kinh tế thị trường thì mọi sản phẩm khi được tạo ra luôn được các doanh nghiệp quan tâm đến hiệu quả do sản phẩm mang lại. Để sản xuất một sản phẩm thì doanh nghiệp phải tốn hết bao nhiêu chi phí, các loại chi phí và tỷ trọng từng loại chi phí cấu thành trong sản phẩm như thế nào, khả năng để hạ thấp các loại chi phí này ra sao? Cuối cùng thỏa mãn mục tiêu chính là hạ giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp. Giá thành sản phẩm là một chỉ tiêu kinh tế tổng hợp đánh giá chất lượng nhiều mặt hoạt động của doanh nghiệp, phản ánh tổng quát về mặt kinh tế, kỹ thuật, tổ chức quản lý của doanh nghiệp. Giá thành là cơ sở để định giá bán sản phẩm, là cơ sở để hạch toán kinh tế nội bộ, phân tích chi phí, đồng thời còn là căn cứ để xác định kết quả kinh doanh. Vậy, mục tiêu của kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm thực tế là trợ giúp các nhà quản trị trong kiểm soát tốt chi phí sản xuất, nỗ lực giảm thấp chi phí sản xuất, có giải pháp cải tiến sản phẩm, nâng cao tính cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường và là cơ sở cho nhiều quyết định tác nghiệp khác trong quản trị doanh nghiệp. 3.1.2 Nội dung kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 3.1.2.1 Khái niệm về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm Chi phí sản xuất: Là toàn bộ hao phí về lao động sống, lao động vật hoá và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đến việc chế tạo sản phẩm, lao vụ dịch vụ trong một thời kỳ nhất định được biểu hiện bằng tiền . Giá thành sản phẩm: Là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí về lao động sống và lao động vật hoá doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đến một khối lượng sản phẩm, công việc, lao vụ hoàn thành. 3.1.2.2 Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành - Đối tượng tập hợp chi phí: Là phạm vi được xác định trước để tập hợp chi phí. Xác định đối tượng tập hợp chi phí thực chất là xác định giới hạn các bộ phận chịu chi phí hoặc các đối tượng chịu chi phí làm cơ sở cho việc tính giá thành. Khái -20-
22. niệm này không chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất mà còn có thể áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành kinh doanh khác. Trên một góc độ chung, có hai biểu hiện về đối tượng tập hợp chi phí. Đó là: + Các trung tâm chi phí: Là những bộ phận trong doanh nghiệp mà nhà quản trị ở bộ phận đó chịu trách nhiệm về những biến động chi phí phát sinh trong kỳ. Trong DNSX, trung tâm chi phí có thể là từng phân xưởng, từng đội sản xuất, đơn vị sản xuất Mỗi phân xưởng có thể là một giai đoạn công nghệ trong quy trình sản xuất ở doanh nghiệp, hoặc có thể hoàn thành một công việc có tính độc lập nào đó. Trung tâm chi phí có thể là mỗi cửa hàng, quầy hàng trong doanh nghiệp thương mại, hoặc từng khách sạn, khu nghỉ mát, từng bộ phận kinh doanh trong kinh doanh du lịch. + Sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm cùng loại, một công việc (đơn đặt hàng) hay một hoạt động, một chương trình nào đó như chương trình tiếp thị, hoạt động nghiên cứu và triển khai cho một sản phẩm mới, hoạt động sữa chữa TSCĐ Đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này thường không quan tâm đến các bộ phận phát sinh chi phí mà quan tâm chi phí phát sinh cho công việc gì, ở hoạt động nào. Khi đó, người quản trị có thể so sánh, đánh giá chi phí giữa các sản phẩm, các hoạt động với nhau. Để xác định đối tượng tập hợp chi phí theo hai hướng trên, kế toán có thể dựa vào những căn cứ sau: + Phân cấp quản lý và yêu cầu quản lý đối với các bộ phận của tổ chức. Khi cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp bao gồm nhiều bộ phận thực hiện những chức năng khác nhau thì vấn đề phân cấp phải được đặt ra. Phân cấp quản lý gắn liền trách nhiệm của từng bộ phận trong doanh nghiệp dẫn đến hình thành các trung tâm trách nhiệm, trong đó có trung tâm chi phí, đã đặt ra yêu cầu dự toán và kiểm sóat chi phí tại từng trung tâm. Lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí là các trung tâm chi phí góp phần tính giá thành và kiểm soát chi phí tại trung tâm đó. + Tính chất quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: Sản xuất giản đơn hay sản xuất phức tạp, quá trình chế biến liên tục hay quá trình chế biến song song. Đối với quy trình công nghệ sản xuất giản đơn, sản phẩm cuối cùng nhận được do chế biến liên tục các loại vật liệu sử dụng, quá trình chế biến không phân chia thành các công đoạn thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là sản phẩm hoàn thành hoặc toàn bộ quá trình sản xuất. Nếu quá trình sản xuất tạo ra nhiều loại sản phẩm tương tự, khác nhau về kích cỡ, kiểu dáng thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là nhóm sản phẩm cùng loại. Đối với quy trình công nghệ sản xuất phức tạp, sản phẩm cuối cùng nhận được do lắp ráp cơ học thuần túy ở các bộ phận, chi tiết hoặc qua nhiều bước chế -21-
23. biến theo một trình tự nhất định thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là bộ phận, chi tiết sản phẩm. + Đơn vị tính giá thành áp dụng trong doanh nghiệp. Trong nhiều trường hợp, do sản phẩm sản xuất có tương tự nhau về công dụng nhưng khác nhau về kích cỡ thì việc chọn một đơn vị tính giá thành chung cho các loại sản phẩm (lít, kg, m2 , ) có thể dẫn đến chọn đối tượng tập hợp chi phí là nhóm sản phẩm. Cách chọn đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này đảm bảo hài hòa giữa chi phí và lợi ích trong tquá trình tính gía thành ở đơn vị. - Đối tượng tính giá thành: Là kết quả của quá trình sản xuất hoặc quá trình cung cấp dịch vụ cần được tính giá thành để phục vụ các yêu cầu của quản lý. Xác định đối tượng tính giá thành thường gắn với yêu cầu của nhà quản trị về kiểm soát chi phí, định giá bán và xác định kết quả kinh doanh về một đối tượng, một hoạt động nào đó. Trong doanh nghiệp sản xuất, đối tượng tính giá thành có thể là sản phẩm, bán thành phẩm, công việc hoàn thành qua quá trình sản xuất. Trong doanh nghiệp dịch vụ, đối tượng tính giá thành có thể là một chương trình, một hoạt động kinh doanh nào đó. Kế toán quản trị còn nhìn nhận đối tượng tính giá ở một khía cạnh rộng hơn. Chẳng hạn, khi doanh nghiệp tiến hành đầu tư mới, hay thực hiện một dự án nào đó thì đối tượng tính giá là hoạt động đầu tư hay dự án đó. Cách tính giá cho các đối tượng trong trường hợp này không đề cập đến trong chương. Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá có mối quan hệ với nhau trong hệ thống tính giá thành ở đơn vị. Nếu đối tượng tập hợp chi phí cần xác định là bước khởi đầu cho quá trình tập hợp chi phí thì đối tượng tính giá thành gắn liền với việc thực hiện các kỹ thuật tính giá thành. Trong một số trường hợp, đối tượng tập hợp chi phí trùng với đối tượng tính giá thành. 3.1.3 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 3.1.3.1 Tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo phương pháp trực tiếp - Nguyên tắc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp là phương pháp mà theo đó, chỉ có các chi phí sản xuất biến đổi liên quan đến sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, nơi sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Phần chi phí sản xuất chung cố định không được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Đây có thể coi là cách tính giá thành không đầy đủ để phục vụ những yêu cầu riêng trong quản trị doanh nghiệp. Cách tính này vì thế không liên quan đến thông tin tài chính công bố ra bên ngoài. Vấn đề đặt ra là tại sao không tính đến định phí sản xuất chung trong giá thành sản phẩm trong khi các chi phí này, đặc biệt là chi phí khấu hao TSCĐ có liên -22-
24. quan trực tiếp đến quá trình sản xuất. Các nhà quản trị quan niệm rằng, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ, nghĩa là doanh nghiệp luôn phát sinh chi phí này để duy trì và điều hành hoạt động nhà xưởng cho dù có sự tăng giảm sản lượng trong kỳ trong giới hạn qui mô nhà xưởng. Định phí sản xuất chung gần như ít thay đổi qua các năm trước khi có sự thay đổi qui mô đầu tư. Do vậy, sẽ là không hợp lý khi tính chi phí sản xuất chung cố định cho sản phẩm hoàn thành. Cách nhìn định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ cũng đồng nghĩa không xem chi phí này là chi phí sản phẩm (chi phí tồn kho), và khi đó, định phí này là yếu tố cần giảm trừ từ doanh thu để báo cáo thật sự về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Như vậy, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba loại: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và biến phí sản xuất chung. Trình tự tập hợp chi phí và tính giá thành theo phương pháp trực tiếp như sau: + Xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành + Chi phí sản xuất khi phát sinh cần phân lọai theo cách ứng xử chi phí. Các chi phí sản xuất biến đổi sẽ tập hợp theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Phần định phí sản xuất chung sẽ tập hợp riêng để phục vụ cho các yêu cầu khác trong kế toán quản trị. Trong trường hợp không thể phân loại ngay thành biến phí và định phí (như trường hợp của chi phí hỗn hợp) thì chi phí sẽ theo dõi riêng và đến cuối kỳ kế toán phân tách thành biến phí và định phí. + Cuối kỳ, kế toán tổng hợp toàn bộ biến phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau: Tổng biến phí sản xuất Giá thành đơn vị sản phẩm = Sản lượng tương đương hoàn thành trong kỳ Công thức trên được vận dụng để tính theo từng khoản mục biến phí sản xuất trong giá thành của sản phẩm hoàn thành, làm cơ sở để lập báo cáo giá thành sản phẩm theo khoản mục. + Sự vận động chi phí theo phương pháp trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí Việc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp làm nảy sinh một quan điểm khác về sự vận động của chi phí trong quá trình sản xuất. Khi tiến hành sản xuất, sản lượng sản xuất thay đổi sẽ đòi hỏi các nhu cầu tiêu hao về vật liệu, nhân công và các biến phí sản xuất chung. Nói cách khác, biến phí sản xuất sẽ vận động cùng với sự vận động của dòng vật chất, trong khi định phí sản xuất chung, đặc biệt là khấu hao TSCĐ hay các chi phí thuê mặt bằng sản xuất độc lập tương đối với dòng vật chất của qúa trình sản xuất. Có thể thấy hiện tượng này khi một doanh nghiệp tạm ngừng sản xuất nhưng vẫn phải trích khấu hao TSCĐ, hay vẫn phải trả tiền thuê mặt -23-
25. bằng sản xuất. Chính đặc trưng này dẫn đến một cách trình bày khác về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kế toán tài chính, báo cáo lãi lỗ có thể lập dựa theo nội dung kinh tế hay công dụng kinh tế của chi phí, thì trong kế toán quản trị có thể trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử của chi phí. Sự vận động của chi phí trong quan hệ với việc lập báo cáo lãi lỗ có thể minh họa qua sơ đồ 3.1. Trong dòng vận động của chi phí trên sơ đồ, phần biến phí sẽ được xem là chi phí sản phẩm và được thể hiện trong giá trị hàng tồn kho trước khi sản phẩm được tiêu thụ. Với việc phân tích chi phí theo ứng xử, phần biến phí được trình bày riêng trên báo cáo lãi lỗ để tính lợi nhuận. Số dư đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu với các biến phí tương ứng cho sản phẩm tiêu thụ (biến phí sản xuất của hàng bán, biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp). Chỉ tiêu số dư đảm phí vì thế mang nội dung khác với khái niệm lợi nhuận gộp trên Báo cáo kết quả kinh doanh của kế toán tài chính. Số dư đảm phí sẽ thay đổi cùng với sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ, nhưng số dư đảm phí đơn vị sản phẩm thì tương đối ổn định. Số dư đảm phí sau khi trừ các khoản chi phí thời kỳ (định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và QLDN) sẽ là lợi nhuận thuần. Như vậy, qui mô sản xuất, tiêu thụ, số dư đảm phí và định phí có liên quan đến mức lợi nhuận của doanh nghiệp. Chi phí VL trực tiếp Chi phí nhân công Biến phí SXC trực tiếp Chí phí Doanh thu sản phẩm hay chi phí tồn SXKD dở Thành phẩm Biến phí sản xuất kho dang của hàng bán Biến phí bán hàng và QLDN Số dư đảm phí Định phí sản xuất chung Chi phí thời kỳ Định phí bán hàng và QLDN Lợi nhuận thuần -24-
26. Sơ đồ: Phương pháp tính giá trực tiếp và báo cáo lãi lỗ Điểm khác nhau cơ bản trong báo cáo lãi lỗ dựa trên cách ứng xử chi phí và dựa trên công dụng kinh tế (hay nội dung kinh tế) của chi phí chính là cách nhìn nhận về định phí sản xuất chung. Điều này có liên quan đến các phương pháp tính giá thành. Theo phương pháp tính gía toàn bộ thì định phí SXC là chi phí sản phẩm, do vậy, phần định phí này chỉ thể hiện trên báo cáo lãi lỗ khi sản phẩm sản xuất đã tiêu thụ. Nếu chưa tiêu thụ, định phí SXC sẽ là chi phí tồn kho và là một phần trên BCĐKT. Ngược lại, theo phương pháp tính giá trực tiếp thì định phí SXC là chi phí thời kỳ, phát sinh trong kỳ bao nhiêu sẽ được tính trừ hết để tính lợi nhuận. Do vậy, báo cáo về lợi nhuận thuần theo hai phương pháp sẽ khác nhau. Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất 5000 sp, và trong kỳ đã tiêu thụ 4.000 sp với đơn giá bán 35.000 đồng/sp. Tại đơn vị không có thành phẩm tồn kho đầu kỳ. Có số liệu về chi phí tập hợp trong kỳ như sau: Chi phí vật liệu trực tiếp: 35.000.000 đ Chi phí nhân công trực tiếp: 25.000.000 đ Biến phí SXC: 15.000.000 đ Định phí SXC: 40.000.000 đ Biến phí bán hàng & QLDN: 10.000.000 đ Định phí bán hàng & QLDN: 20.000.000 đ Giả sử, sản phẩm dở dang cuối kỳ và đầu kỳ là tương đương nhau. Với tài liệu trên, kế toán có thể lập báo cáo gía thành theo hai phương pháp tính giá như sau: Đơn vị tính: đồng Phương pháp toàn bộ Phương pháp trực tiếp Khoản mục giá thành Tổng giá Giá Tổng giá Giá thành thành thành thành đơn vị đơn vị Chi phí vật liệu trực tiếp 35.000.000 7.000 35.000.000 7.000 Chi phí nh.công trực tiếp 25.000.000 5.000 25.000.000 5.000 Biến phí sản xuất chung 15.000.000 3.000 15.000.000 3.000 Định phí sản xuất chung 40.000.000 8.000 Tổng cộng 115.000.000 23.000 75.000.000 15.000 -25-
27. Giá thành theo phương pháp tính giá toàn bộ lớn hơn phương pháp trực tiếp là do có tính đến định phí sản xuất chung. Mức chênh lệch càng nhỏ khi đơn vị càng gia tăng sản lượng trong qui mô nhà xưởng. Sự khác biệt này dẫn đến kết quả kinh doanh theo hai cách trình bày như sau: Lợi nhuận trong trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ lớn hơn 18 triều đồng là vì sản lượng sản xuất còn tồn kho cuối kỳ là 1.000 sp. Do mỗi sản phẩm có 8.000 đồng định phí SXC nên phần định phí SXC còn phản ánh trên BCĐKT là 8 triệu đồng (1.000 sp x 8.000 đ/sp). Trong khi đó, khi trình bày lợi nhuận dựa vào cách ứng xử chi phí, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ và phải sử dụng để tính lợi nhuận. Kết quả là phần định phí để giảm trừ doanh thu trong phương pháp tính giá trực tiếp cao hơn phương pháp tòan bộ là 8 triệu đồng. - Công dụng và những hạn chế của tính giá thành theo phương pháp trực tiếp Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp có nhiều tác dụng trong quản trị doanh nghiệp. Có thể nêu lên một vài ứng dụng phổ biến của cách tính giá thành này như sau: + Là cơ sở để phân tích mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận, qua đó có quyết định hợp lý cho họat động kinh doanh. + Là cơ sở để lập kế hoạch được thuận lợi hơn khi doanh nghiệp hoạt động với các mức sản lượng khác nhau. + Là cơ sở để thực hiện công tác kiểm sóat, đánh giá tình hình thực hiện chi phí tại doanh nghiệp + Tính gía thành theo phương pháp trực tiếp còn hỗ trợ công tác họach định hàng năm và ra các quyết định khác, như quyết định về giá bán sản phẩm. Bên cạnh những công dụng trên, tính giá thành theo phương pháp trực tiếp vẫn có những hạn chế riêng. Đó là: + Việc phân chia chi phí thành biến phí và định phí mang tính tương đối. Do vậy, mức độ chính xác và tin cậy của lợi nhuận theo phương pháp này không cao. + Theo phương pháp tính giá trực tiếp, chỉ có các chi phí biến đổi được xem xét khi ra quyết định về định giá bán sản phẩm trong ngắn hạn. Tuy nhiên, trong dài hạn cần xem đến cả biến phí và định phí. + Giá trị hàng tồn kho trên BCĐKT theo phương pháp tính gía trực tiếp sẽ nhỏ hơn so với trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ. 3.1.3 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành hoạt động phục vụ 3.1.3.1 Đặc điểm của hoạt động phục vụ Hoạt động phục vụ có sản phẩm được tạo ra trên nhiều lĩnh vực như hoạt động dịch vụ du lịch, nhà hàng, khách sạn và vận tải. Sản phẩm của hoạt động dịch -26-
28. vụ đa dạng và không tồn tại dưới hình thái vật chất. Việc sản xuất, tiêu dùng sản phẩm cùng một thời gian và địa điểm. 3.1.3.2 Kế toán chi phí và tính giá thành dịch vụ vận tải - Kế toán chi phí dịch vụ vận tải Để tập hợp chi phí vận tải cho đối tượng tập hợp chi phí, kế toán có thể lựa chọn sử dụng phương pháp tập hợp trực tiếp hoặc phương pháp phân bổ gián tiếp. Phương pháp phân bổ gián tiếp: tiêu chuẩn phân bổ hợp lý đối với DV-VT thường là tổng chi phí trực tiếp hoặc phân bổ theo doanh thu vận tải. tổng tiêu thức phân bổ M ức chi phí phân bổ của từng đối tượng cho từng đối tượng = x chi phí cần phân bổ tổng tiêu thức phân bổ của tất cả các đối tượng Trong doanh nghiệp vận tải, nhiên liệu là khoản chi phí trực tiếp có tỷ trọng cao nhất. Chi phí nhiên liệu cao hay thấp phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau như phương tiện vận tải, mức độ cũ hay mới của phương tiện, trình độ, tốc độ của phương tiện Do đó, doanh nghiệp cần căn cứ vào tình hình tế để định mức nhiên liệu tiêu hao cho từng loại phương tiện trên từng tuyến đường hoạt động. Chi phí nhiên liệu được xác định theo công thức: Chi phí về cp nhiên cp nhiên cp nhiên nhiên liệu = liệu còn ở + liệu p/s - liệu còn ở tiêu hao đầu kỳ trong kỳ cuối kỳ Chi phí nhiên liệu được phân bổ tỷ lệ với định mức tiêu hao nhiên liệu, phân bổ tỷ lệ với trọng tải, phân bổ theo hệ số quy định. Tiêu thức phân bổ có thể chọn là số lượng dịch vụ, trọng tải, định mức tiêu hao vật liệu chi phí VL cần phân bổ Công thức phân bổ Tiêu thức phân bổ = x cho từng đối tượng của từng đối tượng tiêu thức phân bổ cho các đối tượng - Kế toán tính giá thành dịch vụ vận tải -27-
29. + Phương pháp giản đơn Phương pháp này còn gọi là phương pháp tính trực tiếp, được áp dụng rộng rãi trong các DNVT có quy trình công nghệ giản đơn như vận tải ô tô, vận tải đường thuỷ, vận tải hàng không. Cuối kỳ, trên cơ sở số liệu về các chi phí đã được tập hợp trong kỳ và trị giá nhiên liệu còn lại ở các phương tiện đầu kỳ và cuối kỳ để tính giá thành theo công thức: Chi phí về cp nhiên cp nhiên cp nhiên nhiên liệu = liệu còn ở + liệu p/s - liệu còn ở tiêu hao đầu kỳ trong kỳ cuối kỳ Tổng giá thành Z đv = Khối lượng vận tải hoàn thành Trường hợp nhiên liệu tiêu hao khoán cho từng xe, từng tàu cuối kỳ không xác định trị giá nhiên liệu còn ở phương tiện, giá thành sản phẩm là toàn bộ chi phí vận tải tập hợp trong kỳ. + Phương pháp tính giá thành định mức Tổ chức hạch toán một cách riêng biệt số chi phí thực tế phù hợp với định mức và số chi phí chênh lệch thoát ly định mức. Tập hợp riêng và thường xuyên phân tích nguyên nhân những khảon chi phí thoát ly định mức để có biện pháp khắc phục. Khi có sự thay đổi định mức, phải kịp thời tính toán lại giá thành định mức và số chênh lệch do thoát ly định mức. Công thức xác định giá thành định mức: Z định chênh lệch Z thực tế của chênh lệch = mức của ± do thay đổi ± do thoát ly hợp đồng hợp đồng định mức vận tải định mức vận tải 3.1.4- Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm công nghiệp 3.1.4.1 Phương pháp tính giá thành theo tỷ lệ Áp dụng thích hợp trong trường hợp cùng một quy trình công nghệ sản xuất, kết quả sản xuất là 1 nhóm SP cùng loại với những chủng loại, phẩm cấp, quy cách Khác nhau như: SX bìa, SX ống nước, SX quần áo dệt kim. chế tạo, . - Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là toàn bộ quy trình công nghệ SX của nhóm SP. -28-
30. - Đối tượng tính giá thành là từng quy cách SP trong nhóm. Phương pháp tính: Dựa vào giá thành KH (hoặc định mức) của các loại SP để xác định tỉ lệ CP giữa TT và KH (hoặc định mức) Giá trị SPDD đầu kì Chi phí SXPS Giá trị SPDD cuối Tỉ lệ + - Giá TT trong kì Giá TT kì Giá TT phân = bổ chi Giá trị SPDD đầu kì Chi phí SXPS Giá trị SPDD cuối phí Giá KH hoặc + trong kì Giá KH - kì Giá KH hoặc (Đ/mức) hoặc (Đ/mức) (Đ/mức) Tỉ lệ Tổng gía thành SX thực tế các loại SP phân bổ = Tổng gía thành SX KH (định mức) các loại SP ( theo sản lượng TT) chi phí - Sau đó tính giá thành từng loại SP bằng cách: Giá thành TT Giá thành KH (định mức) đơn đơn vị SP = X Tỉ lệ phân bổ chi phí vị SP từng loại từng loại 3.1.4.2 Phương pháp hệ số - Phương pháp này được áp dụng thích hợp trong trường hợp cùng 1 quy trình công nghệ SX, sử dụng 1 loại NVL, nhưng kết quả SX thu được nhiều loại SP khác nhau như: DNSX hoá chất, công nghiệp hoá dầu, CN nuôi ong. + Đối tượng tập hợp chi phí SX là toàn bộ quy trình công nghệ SX + Đối tượng tính giá thánh là từng loại SP hoàn thành - Nội dung phương pháp tính: + Quy định cho mỗi loại SP 1 hệ số, chọn loại SP có đặc trưng tiêu biểu nhất để làm SP chuẩn có hệ số = 1 + Căn cứ vào sản lượng thực tế hoàn thành của từng loại SP và hệ số giá thành đã quy định để tính quy đổi sản lượng thực tế ra sản lượng tiêu chuẩn (SP có hệ số = 1). + 5 bước thực hiện tính giá thành: 1. Quy đổi các nhau thành SP chuẩn. -29-
31. Số lượng SP quy đổi Q  x (Qi :Sản lượng SP loại i - Hi: Hệ số SP Qi H i loại i) 2. Tính giá thành chung của từng loại Sp: Z = Dđk + Cps – Dck 3.Tính giá thành đơn vị SP chuẩn = Tổng giá thành / Số lượng SP quy đổi 4. Giá thành đơn vị SP từng loại: Giá thành đơn vị SP loại i = Giá thành đơn vị SP chuẩn X Hệ số quy đổi cho SP loại i 5.Tổng giá thành SP i = Giá thành đơn vị X số lượng SP i hoàn thành 3.1.4.3 Kế toán tập hợp cho chi phí sản xuất và tính giá thành đối với các doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất phức tạp Kế toán tập hợp cho chi phí sản xuất và tính giá thành đối với các doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất phức tạp kiểu chế biến liên tục - Đối với loại hình doanh nghiệp này, quá trình SXSP qua nhiều phân xưởng (giai đoạn) chế biến nối tiếp nhau theo một trình tự nhất định. - Đối với tập hợp chi phí SX là từng giai đoạn công nghệ - Đối tượng tính gía thành là BTP ở các g/đoạn và thành phẩm hoàn thành giai đoạn cuối cùng. - Kế toán tập hợp chi phí SX và tính giá thành theo phương án có bán thành phẩm SƠ ĐỒ KẾT CHUYỂN CHI PHÍ TUẦN TỰ ĐỂ TÍNH GIÁ THÀNH Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 Giai đoạn n Chi phí NL- ZBTP giai đoạn 1 ZBTP giai đoạn ( VLchính (bỏ vào 1 chuyển sang n-1) chuyển sang + + + Chi phí chế biến Chi phí chế biến ở Chi phí chế biến ở giai đoạn 1 giai đoạn 2 ở giai đoạn n Z và z bán thành Z và z bán thành Z và z của thành phẩm ở giai đoạn 1 phẩm ở giai đoạn 2 phẩm Theo sơ đồ trên, trình tự tính giá thành bán thành phẩm tự chế ở từng giai đoạn và giá thành thành phẩm ở giai đoạn cuối cùng như sau: - Căn cứ vào chi phí SX đã tập hợp được ở giai đoạn 1 (giai đoạn đầu) để tính giá thành và giá thánh bán thành phẩm ở giai đoạn 1) Công thức: Z1 = Dđk1 + Cps1 - Dck1 -30-
32. Giá thành đơn vị : z1 = Z1 / Qht1 Trong đó: Z1, z1 là tổng giá thành, giá thành đơn vị BTP giai đoạn 1 Cps1: Tổng chi phí SX phát sinh ở giai đoạn 1 Dđk1, Dck1: chi phí của SPDD đầu kỳ, cuối kỳ giai đoạn 1 Qht1: Sản lượng BTP hoàn thành giai đoạn 1 Hạch toán (theo phương pháp kê khai thường xuyên) 1) BTP tự chế giai đoạn 1 nếu nhập kho Nợ TK 155 Có TK 154 (giai đoạn 1) 2) Giai đoạn 1 chuyển sang giai đoạn 2 để chế biến Nợ TK 154 (giai đoạn 2) Có TK 154 (giai đoạn 1) Z2 = Dđk2 + Z1 + Cps2 - Dck2 z2 = Z2 / Qht2 3) Giá thành thành phẩm giai đoạn n : Zn = Dđk n + Zn -1 + Cpsn - Dck n zn = Zn /Qhtn - Kế toán tập hợp chi phí SX và tính giá thành SP theo phương án không có bán thành phẩm - Thường được áp dụng đối với những DN không có nhu cầu bán thành phẩm bên ngoài, - Việc tính giá thành thành phẩm chỉ tính cho SP hoàn thành ở giai đoạn cuối. Trong trường hợp này chi phí chế biến ở các bước công nghệ được tính nhập vào giá thành theo cách kết chuyển song song. SƠ ĐỒ KẾT CHUYỂN CHI PHÍ SONG SONG Chi phí NL,VLC tính cho thành phẩm Chi phí chế biến bước 1 tính cho thành phẩm Tổng giá Chi phí chế biến bước 2 tính cho thành phẩm thành sản phẩm Chi phí chế biến bước n tính cho thành phẩm * Chi phí SX từng giai đoạn trong giá thành thành phẩm theo từng khoản mục chi phí tính như sau: + Đối với chi phí NVL trực tiếp: ( Cnlvl) Dđk i + Cps i Cnlvl i = X Qht n Qht i+ Qdd i -31-
33. + Đối với các chi phí chế biến: Chi phí NCTT, chi phí SXC. (Ccb) Trường hợp đánh giá SPDD theo chi phí trực tiếp Dđk i + Cps i Ccb i = X Qht n Qht i Trường hợp đánh giá SPDD theo sản lượng SP hoàn thành tương đương: Dđk i + Cps i Ccb i = X Qht n Qht i+ Qddqd i Trong đó: - Qddqd i : SPDD cuối kì giai đoạn i quy đổi ra SP hoàn thành giai đoạn i - Dđki, Dcki : Chi phí SXKD dở dang đầu kỳ và cuối kỳ giai đoạn i - Cpsi : Chi phí phát sinh trong kỳ giai đoạn i - Qhti : Số lượng SP hoàn thành trong kỳ giai đoạn i - Qddi : Số lượng SP dở dang cuối kỳ giai đoạn i i: Giai đoạn( bước) i n: Giai đoạn( bước) cuối cùng 3.1.5 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm nông nghiệp 3.1.5.1 Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm ngành trồng trọt * Tính giá thành sản phẩm cây ngắn ngày Cây ngắn ngày bao gồm: cây lương thực (lúa, ngô, khoai, sắn) cây công nghiệp ngắn ngày (lạc, đậu ) - Đối với cây trồng, cho sản phẩm chính và sản phẩm phụ. Để tính được giá thành thực tế của sản phẩm chính thì giá trị sản phẩm phụ được xác định theo giá kế hoạch và tính theo công thức: + Các loại cây gieo trồng và thu hoạch trong năm: Tổng chi phí Sx – Giá trị SP phụ Giá thành đơn vị = Sản lượng sản phẩm chính + Các loại cây trồng cuối năm trước nhưng sang năm sau mới thu hoạch, để tính được giá thành sản phẩm hoàn thành cần tính chi phí sản xuất chuyển năm như sau: CPSX Chi phí Chi phí SX Chi phí thu Sản lương SX năm + phát sinh - hoạch trong ước thu chuyển = trước trong năm năm x hoạch của sang năm diện tích sau Sản lượng đã thu + S.lương ước thu chưa thu hoạch của -32-
34. hoạch trong năm diện tích chưa thu . Tổng Z SP Chi phí Tổng chi phí SX Chi phí SX Giá trị SP hoàn thành = SX DD + phát sinh trong - chuyển sang - phụ trong năm đầu năm năm năm sau . = Tổng giá thành hoàn thành trong năm * GiáHạch thành toán đơn chi vphíị sản xuất và tính giá thành sản phẩm cây trồng 1 lần và thu hoạch nhiều kỳ, thu hoạch nhiều lần Khối lượng SP hoàn thành trong năm - Chi phí làm đất, gieo trồng phát sinh trong 1 kỳ nhưng liên quan đến nhiều kỳ thu hoạch Tổng Z SP hoàn thành trong kì Chí phí làm đất và gieo trồng thực tế phát sinh = Số kỳ thu hoạch dự kiến * Hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cây lâu năm - Chi phí làm đất, gieo trồng, CS cây lâu năm đến khi bắt đầu cho sản phẩm được coi như quá trình đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành nên TSCĐ. + Chi phí SXSP cây lâu năm bao gồm: Chăm sóc, thu hoạch, khấu hao vườn cây + Chi phí chăm sóc liên quan đến SP thu hoạch trong năm và sẽ thu hoạch như sau: CP SX năm trước chuyển sang + CP CS phát sinh Chi phí SX trong Sản lượng dự kiến chuyển = x thu hoạch trong sang năm SL thu hoạch trong năm + sản lượng dự kiến thu năm sau hoạch - Đối với cây lâu năm có SP thu hoạch quanh năm (chè, cao su) thì tính giá thành thực tế vào cuối năm. Trong năm sản phẩm thu hoạch tính theo giá thành kế hoạch đến cuối năm điều chỉnh giá thành thực tế. - Sản phẩm thu hoạch có nhiều phẩm cấp khác nhau nên phải dùng phương pháp hệ số hoặc phương pháp tỷ lệ để tính giá thành của từng loại phẩm cấp. 3.1.5.2 Tính giá thành sản phẩm ngành chăn nuôi * Tính giá thành sản phẩm của súc vật nuôi lấy sữa -33-
35. Sản phẩm chính: Sữa, súc vật con . Sản phẩm phụ: phân hữu cơ - Bản thân đàn gia súc sinh sản và lấy sữa là TSCĐ Trình tự tính giá thành gồm 2 bước: Bước 1: Tính tổng giá thành các loại SP theo phương pháp loại trừ chi phí, SP phụ. 1- Tổng giá thành sản phẩm trong kỳ = Dđk +Cps - Dck 2- Tổng giá thành sản phẩm chính = Tổng ZSP trong kỳ - giá trị SP phụ Bước 2: Tính giá thành từng loại sản phẩm chính, theo quy định hiện nay: 1 Kg súc vật con mới đẻ = 4 Kg sữa hoặc 1 con bê con tương đương 100 Kg sữa ( đối tượng tính giá thành là bê con sau khi đẻ 24 giờ còn khỏe mạnh) Giá thành Tổng chi phí chăn nuôi – giá trị SP 3- 1Kg= sữa phụ thành phẩm Sản lượng sữa vắt được + Sản lượng sữa quy đổi từ SV con 4- Giá thành 1 Kg súc vật con = Giá thành 1 Kg sữa X 4 5- Giá thành 1 con súc vật con mới đẻ = Giá thành 1Kg súc vật con X trọng lượng của con SV con mới đẻ Ví dụ: có số liệu về chăn nuôi bò sữa của DN X như sau: Tổng chi phí phát sinh trong năm: 109.240.000đ , giá trị phân bón thu được 16.000.000đ, lượng sữa vắt được trong năm: 50.520 Kg , bê con đẻ trong năm 20 con với trọng lượng là 300Kg ( tính sau khi đẻ 24 giờ) - Từ số liệu trên ta có Giá trị 1Kg sữa = (109.240.000 – 16.000.000)/50.520 + 320*4) = 1.800đ - Giá thành 1 Kg súc vật con = 1800*4= 7.200đ - Giá thành 1 con súc vật = 7.200*(320/20)=115.200đ 3.1.5.3 Tính giá thành sản phẩm súc vật nuôi lấy thịt Sản phẩm chính: Trọng lượng tăng, sản phẩm phụ là phân Công thức tính: Chí phí CN của từng đàn – Giá trị SP phụ của từng đàn Giá thành 1 Kg thịt = tăng của từng đàn Tổng trọng lượng thịt tăng của từng đàn Tổng trọng Trọng Trọng Trọng lượng Trọng lượng = - + - lượng thịt tăng lượng hơi lượng hơi hơi của số con hơi của số con -34-
36. của từng đàn đầu kỳ cuối kỳ đã bán, mổ bổ sung trong - Khi xuất chuồng phải tính được trọng lượng thịt hơi, giá thành trọng lượng thịt hơi là tổng chi phí bao gồm: Chi phí trong quá trình chăn nuôi & Chi phí mua con giống Tổng giá thành thịt hơi Giá thành 1 Kg thịt hơi = Tổng trọng lượng thịt hơi Tổng trọng Trọng lượng thịt hơi Trọng lượng Trọng lượng lượng thịt hơi = - nhập trong kì (cả mua và + thịt hơi tang thịt hơi đầu kì trong kì chuyển từ đàn khác vào) trong kì Tổng giá Giá trị đàn gia Giá trị đàn gia Chi phí chăn Giá trị = - + - thành thịt hơi súc đầu kì súc nhập trong kì nuôi trong kì SP phụ 3.2 Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành theo chi phí thực tế và chi phí ước tính 3.2.1- Hệ thống tính giá thành theo công việc 3.2.1.1 Đặc điểm hệ thống tính giá thành dưạ trên công việc Tính giá thành theo công việc là hệ thống tính giá thành phổ biến áp dụng ở các doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Tính giá thành theo công việc còn được gọi là tính giá thành theo đơn đặt hàng. Đa số các sản phẩm trong hệ thống tính giá thành này có ít nhất một trong các đặc điểm dưới đây: Tính độc đáo theo yêu cầu của từng đơn đặt hàng: sản phẩm thuộc từng loại có rất ít hoặc không có điểm giống với các sản phẩm khác, không có sự lặp lại trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ví dụ như trong các hoạt động xây dựng cơ bản (xây dựng các công trình dân dụng, xây dựng cầu đường, thủy lợi), họat động in ấn, sản xuất đồ dùng gia đình , mỗi đơn đặt hàng có những yêu cầu riêng lẽ về kiểu dáng, thiết kế, công dụng và các đặc trưng có tính kỹ thuật khác. Hoạt động sản xuất có thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc rõ ràng. Sản phẩm sản xuất là những sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm có thể xác định riêng lẽ. Ví dụ như hoạt động đóng tàu, ô tô, hoạt động in ấn theo nhu cầu của khách hàng Đặc tính này xuất phát từ yêu cầu kỹ thuật của từng sản phẩm cũng như khối lượng sản xuất của từng đơn hàng Sản phẩm có giá trị cao, kích thước lớn. -35-
37. Như vậy, hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng hay theo công việc phù hợp với các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất đơn chiếc hoặc sản xuất hàng loạt nhỏ, công việc sản xuất thường được tiến hành theo đơn đặt hàng của người mua. Đơn đặt hàng có thể là một sản phẩm riêng biệt hoặc một số sản phẩm cùng loại. Với những đặc điểm của sản phẩm, đối tượng tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo công việc là từng đơn đặt hàng, còn đối tượng tính giá thành có thể cũng là đơn đặt hàng hoặc từng loại sản phẩm của đơn đặt hàng. Do độ dài thời gian cho sản xuất của từng đơn hàng có thể xác định riêng và không như nhau nên kỳ tính giá thành là khi đơn đặt hàng hoàn thành. Vì thế, vào cuối kỳ kế toán, nếu đơn chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí lũy kế cho công việc (đơn hàng) đó được xem là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. 3.2.1.2 Qui trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành Hệ thống tính giá thành theo công việc về nguyên tắc áp dụng phương pháp tính giá toàn bộ. Nghĩa là giá thành sản phẩm bao gồm ba khỏan mục chi phí cơ bản là chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Do nơi sản xuất có thể tiến hành sản xuất đồng thời nhiều công việc khác nhau theo yêu cầu của từng đơn hàng nên trong thực tế có thể phát sinh những chi phí chung cho nhiều đơn hàng khác nhau. Do vậy, để tập hợp chi phí sản xuất theo từng đơn đặt hàng cần quan tâm đến tính trực tiếp hay gían tiếp của chi phí. Khi bắt đầu sản xuất theo đơn đặt hàng, bộ phận kế toán sẽ mở phiếu (thẻ) kế toán theo dõi chi phí theo từng đơn hàng, từng công việc. Phiếu chi phí công việc được lập khi phòng kế toán nhận được thông báo và lệnh sản xuất được phát ra cho công việc đó. Lệnh sản xuất chỉ được phát ra khi có đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn đặt hàng được lập một phiếu chi phí công việc riêng biệt. Tất cả các phiếu chi phí công việc được lưu trữ lại khi đang sản xuất sản phẩm. Phiếu chi phí theo đơn đặt hàng thực chất là sổ kế toán chi tiết để tập hợp toàn bộ chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp; chi phí sản xuất chung phục vụ cho việc tổng hợp các chi phí sản xuất theo đơn đặt hàng. Khi sản phẩm hoàn thành và giao cho khách hàng thì phiếu chi phí công việc là cơ sở để tính giá thành. - Tập hợp chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Quá trình sản xuất bắt đầu bằng việc chuyển các loại nguyên vật liệu từ khâu dự trữ sang khâu sản xuất. Phần lớn các loại nguyên vật liệu này trực tiếp tạo nên thực thể của sản phẩm sản xuất, và hình thành nên khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Do mỗi công việc có những tính năng riêng biệt về mặt kỹ thuật nên nguyên vật liệu sử dụng cho từng đơn hàng (công việc) khác nhau về mặt số lượng, chủng loại và chất lượng. Đặc điểm này dẫn đến các thủ tục trong quá trình mua và -36-
38. xuất kho nguyên vật liệu ở đơn vị gắn liền với yêu cầu sản xuất của từng đơn hàng. Đây là điều kiện thuận lợi để tập hợp trực tiếp chi phí nguyên vật liệu theo từng đơn hàng riêng biệt. Căn cứ trên phiếu xuất kho nguyên vật liệu, kế toán ghi nhận được chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho từng công việc, đơn đặt hàng. Chi phí này được ghi vào phiếu (sổ) chi phí theo công việc theo trình tự thời gian. Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành thì kế toán sẽ cộng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để cùng các chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung làm cơ sở cho việc xác định giá thành. Bảng trên minh họa phiếu chi phí công việc của một doanh nghiệp sản xuất. - Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm của đơn đặt hàng. Cũng như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, thông thường chi phí nhân công có thể theo dõi trực tiếp cho từng đơn đặt hàng. Căn cứ vào bảng chấm công hay báo cáo sản lượng, cuối tháng kế toán lương sẽ tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá tiền lương từng công việc để tính ra tiền lương phải trả cho người lao động (thông qua bảng tính lương) và ghi vào phiếu chi phí công việc tương ứng. Các khoản trích theo lương tính vào chi phí theo tỉ lệ quy định cũng phải được ghi nhận theo từng công việc. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán sẽ cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí, làm cơ sở để xác định giá thành. - Tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung là những chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng, những chi phí phục vụ sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, gồm: chi phí nhân viên phân xưởng; chi phí vật liệu, dụng cụ sản xuất cho các họat động sửa chữa, bảo dưỡng thiết bị, khuôn mẫu ; Chi phí khấu hao TSCĐ thuộc bộ phận sản xuất; Chi phí dịch vụ mua ngoài; và các chi phí khác bằng tiền phục vụ cho hoạt động của phân xưởng. Thông thường, chi phí sản xuất chung liên quan đến họat động sản xuất của nhiều đơn hàng, không thể tập hợp ngay khi phát sinh chi phí nên sẽ tập hợp trên một thẻ chi phí riêng. Đến cuối tháng, toàn bộ chi phí sẽ được tổng hợp và phân bổ cho từng đơn hàng theo tiêu thức thích hợp. Số được phân bổ sau đó sẽ được ghi vào phiếu chi phí công việc cho đơn đặt hàng đó. Như vậy, ở đây có vấn đề là cần lựa chọn tiêu thức phân bổ như thế nào để phân bổ chi phí sản xuất chung. Trên nguyên tắc, tiêu thức được lựa chọn để phân bổ có mối quan hệ mật thiết với chi phí cần phân bổ. Nói cách khác, tiêu thức phân -37-
39. bổ cần được xem là nhân tố tạo nên sự thay đổi chi phí sản xuất chung. Tiêu thức phân bổ trong trường hợp này cần được hiểu như là yếu tố, hoạt động làm phát sinh chi phí. Thông thường, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc. Ý tưởng của việc lựa chọn tiêu thức phân bổ này xuất phát từ họat động quản lý sản xuất tại nơi sản xuất thực chất là quản lý công nhân trực tiếp sử dụng các phương tiện sản xuất trong họat động tạo ra sản phẩm. Gần như, toàn bộ các chi phí sản xuất chung tại nơi làm việc có mối liên hệ với tiêu thức phân bổ này. Tuy nhiên, có một hiện tượng không hợp lý phát sinh khi doanh nghiệp đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy móc tự động. Trong điều kiện đó, việc chọn tiền lương hay giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ là bất hợp lý. Bộ phận lao động thủ công sẽ chịu phần chi phí sản xuất chung được phân bổ nhiều hơn bộ phận lao động bằng máy móc, trong khi trên thực tế chi phí sản xuất chung sử dụng cho hoạt động này tương đối thấp so với bộ phận được đầu tư bằng hệ thống sản xuất tự động hoặc cơ giới hóa. Kết quả là giá thành sản phẩm sẽ không phản ánh hợp lý giá phí của sản phẩm tại các bộ phận trong doanh nghiệp. - Tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm Toàn bộ chi phí tham gia vào sản xuất sản phẩm được tập hợp trên phiếu chi phí công việc vào cuối thàng. Nếu cuối tháng, công việc vẫn chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu chi phí sẽ là giá trị sản phẩm dở dang. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu là tổng giá thành. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau: Giá thành đơn vị = Tổng giá thành sản phẩm/số lượng SP sản xuất Trong trường hợp sản phẩm trong từng đơn hàng có nhiều kích cỡ khác nhau thì có thể qui đổi các loại sản phẩm trong đơn hàng thành sản phẩm chuẩn để tính giá. Cơ sở để qui đổi có thể dựa vào khối lượng, thể tích, chiều dài, hay các đặc tính khác về kỹ thuật hoặc chi phí. Khi đó: Giá thành Tổng giá thành sản phẩm đơn vị sản = phẩm qui đổi Số lượng sản phẩm qui đổi Giá thành Giá thành đơn vị sản = đơn vị sản x Hệ số qui phẩm i phẩm qui đổi đổi -38-
40. 3.2.1.3 Vấn đề tạm phân bổ chi phí sản xuất chung trong hệ thống tính giá thành theo công việc Qui trình tính giá thành ở trên sẽ cung cấp thông tin cho nhà quản trị theo giá thành thực tế. Kết quả đó có thể giúp người quản lý đánh giá hiệu quả của từng đơn hàng, từng công việc, kiểm sóat chi phí thực tế so với dự toán trước khi bắt đầu sản xuất. Tuy nhiên, việc tính giá thành thực tế tiềm ẩn một hạn chế là tính kịp thời trong cung cấp thông tin. Chi phí sản xuất chung thường chỉ được tập hợp đầy đủ vào cuối kỳ kế toán do chứng từ về các dịch vụ mua ngoài (điện, nước, viễn thông, ) chưa về đến doanh nghiệp, nên việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo từng đơn hàng chỉ được tiến hành vào cuối tháng. Thêm vào đó, nếu trong kỳ có một đơn hàng hoàn thành thì kế toán không thể cung cấp ngay thông tin về giá thành của đơn đặt hàng đó. Điều này ảnh hưởng đến những quyết định có tính tác nghiệp khi doanh nghiệp phải chào giá đấu thầu hay quyết định nhanh về chấp nhận các đơn chào hàng từ khách hàng. Thực tiễn này đòi hỏi kế toán phải có một cách thức xử lý chi phí sản xuất chung kịp thời để tính nhanh giá thành sản phẩm. Kỹ thuật đó là nội dung phương pháp tính giá thông dụng. Theo kỹ thuật này, kế toán quản trị phải dự toán chi phí sản xuất chung trong kỳ tại mỗi phân xưởng tương ứng với mức họat động dự toán trong kỳ kế hoạch. Mức họat động dự toán thường là tiêu chuẩn để tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung, như tiền công hay giờ công của công nhân trực tiếp sản xuất. Trình tự của phương pháp này như sau: - Khi tiến hành sản xuất, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp ngay khi phát sinh theo từng công việc. - Khi có công việc hoặc sản phẩm của đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán tiến hành tạm phân bổ chi phí sản xuất chung dự tính cho công việc hoặc khối lượng sản phẩm thực tế đã hoàn thành. Mức CP = Mức hoạt x Tỷ lệ phân SXC tạm động thực tế bổ ước phân bổ tính Với cách tạm phân bổ trên, chi phí sản xuất chung được sử dụng để tính giá thành công việc, sản phẩm chỉ là chi phí sản xuất chung ước tính. Do đó đến cuối kỳ kế toán, khi đã xác định được chi phí sản xuất chung thực tế thì phải tiến hành -39-
41. xử lí chênh lệch giữa chi phí sản xuất chung thực tế và chi phí sản xuất chung tạm phân bổ. Sự chênh lệch về chi phí này là khách quan vì sẽ không thực tế khi cho rằng chi phí sản xuất chung được phân bổ ước tính phải bằng với chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể chấp nhận những chênh lệch không đáng kể, không ảnh hưởng rõ rệt đến chi phí sản xuất sản phẩm. Tuy nhiên, nếu các chênh lệch lớn thì phải nghiên cứu và phân tích kĩ lưỡng những nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể. Các nguyên nhân đó thường là: -Doanh nghiệp dự toán không chính xác về chi phí sản xuất chung ước tính. -Ước tính không chính xác mức hoạt động làm căn cứ để phân bổ -Chọn mức hoạt động căn cứ làm mẫu số không đủ tính chất đại diện. Chênh lệch xảy ra được chia làm 2 trường hợp: - Trường hợp phân bổ thiếu, nghĩa là chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ bé hơn chi phí sản xuất chung thực tế. Khi đó, kế toán tiến hành điều chỉnh tăng (ghi dương) phần chi phí sản xuất chung còn thiếu trên phiếu tính giá thành và tính lại giá thành sản phẩm. Ngoài ra, việc điều chỉnh còn quan tâm đến xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán. Nếu mức chênh lệch nhỏ: toàn bộ mức chênh lệch này được đưa ngay vào giá vốn hàng bán trong kỳ (thường được áp dụng khi chênh lệch nhỏ hơn 5% chi phí sản xuất chung thực tế) và ghi: Nợ TK Giá vốn hàng bán Có TK Chi phí Sản xuất chung Nếu mức chênh lệch lớn: cần phân bổ chi phí sản xuất chung còn thiếu theo tỷ lệ cho sản phẩm sản xuất và tiêu thụ trong kỳ, sản phẩm sản xuất nhưng chưa tiêu thụ và sản phẩm dở dang cuối kỳ. Việc lựa chọn loại tồn kho nào cần phân bổ cũng nên xem xét đến phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang. Nếu sản phẩm dở dang đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì phần chi phí sản xuất chung không cần phân bổ cho số sản phẩm đang chế dở cuối kỳ. Sau đó kế toán ghi: Nợ TK Giá vốn hàng bán Nợ TK Thành phẩm Nợ TK Chi phí SXKD dở dang Có TK Chi phí sản xuất chung - Trường hợp phân bổ thừa, nghĩa là chi phí sản xuất chung thực tế nhỏ hơn chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ. Khi đó, kế toán sẽ điều chỉnh giảm (ghi âm) mức phân bổ thừa trên phiếu tính giá thành theo công việc. Cũng tương tự -40-
42. như trường hợp phân bổ thiếu, kế toán cũng xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán khi mức chênh lệch nhỏ và mức chênh lệch lớn bằng các bút toán đỏ hay bút toán đảo ngược. Với cách xử lý như trên, vào cuối kỳ kế toán, tài khoản chi phí sản xuất chung (TK627) không còn số dư nhưng số dư của các tài khoản được phân bổ sẽ thay đổi (TK154,TK155,TK632). Mức phân bổ cho chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm sẽ được cộng vào số dư cuối kỳ của chúng và chuyển sang kỳ sau. Mức phân bổ cho giá vốn hàng bán được điều chỉnh ngay cho giá vốn hàng bán trong kỳ. Ví dụ: Để minh họa tính giá theo phương pháp thông dụng, hãy xem xét số liệu về chi phí sản xuất của một doanh nghiệp tập hợp theo đơn đặt hàng số 15 tại 2 phân xưởng như sau: Phân xưởng 1 Phân xưởng 2 Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 1.000 950 Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 4.500.000 4.845.000 Chi phí vật liệu trực tiếp (đồng) 3.000.000 4.300.000 Giờ máy hoạt động (giờ) 50 62 Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn hàng tại phân xưởng 1 theo chi phí nhân công trực tiếp và phân xưởng 2 theo số giờ máy hoạt động. Số liệu sản xuất dự toán trong năm như sau: Phân xưởng 1 Phân xưởng 2 Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 130.000 97.000 Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 520.000.000 485.000.000 Số giờ máy hoạt động (giờ) 6.500 6.790 Chi phí sản xuất chung (đồng) 1.664.000.000 156.170.000 Xuất phát từ nhu cầu xác định gía thành sản phẩm khi đơn đặt hàng hoàn thành, doanh nghiệp đã xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung ở từng phân xưởng dựa trên chi phí sản xuất chung và mức độ hoạt động dự toán. Cụ thể: Đối với phân xưởng 1: -41-
43. Tỷ lệ phân bổ chi 1.664.000.000 phí SXC = = 3,2 520.000.000 Đối với phân xưởng 2: Tỷ lệ phân bổ 156.170.000 chi phí SXC = = 23.000đồng/giờ 6.790 - Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 1 tạm phân bổ cho đơn đặt hàng 15: 3,2 x 4.500.000 = 14.400.000 đồng - Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 2 tạm phân bổ đơn đặt hàng 15: 23.000 x 62 = 1.426.000 đồng Phiếu tính giá thành đơn đặt hàng 15 Đơn vị tính: ngàn đồng Khoản mục Phân xưởng Phân xưởng Tổng cộng 1 2 CP nguyên liệu trực tiếp 3.000 4.300 7.300 CP nhân công trực tiếp 4.500 4.845 9.345 CP sản xuất chung ước tính 14.400 1.426 15.826 Tổng cộng 21.900 10.571 32.471 Nếu số giờ máy thực tế sử dụng ở phân xưởng 2 là 6.800 giờ và chi phí sản xuất chung thực tế là 160.500.000đ thì tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung thực tế ở phân xưởng 2 là: 160.560.000 : 6.800 = 23.612 Do vậy, chi phí sản xuất chung thực tế cần phân bổ đơn hàng 15 ở phân xưởng 2 là: 23.612 x 62 = 1.463.944 đồng Với chi phí sản xuất chung ở phân xưởng 2 tạm phân bổ cho đơn hàng 15 là 1.426.000 đồng thì chi phí sản xuất chung phân bổ còn thiếu là 1.463.944 - 1.426.000 = 37.944 đồng Nếu sản phẩm của đơn đặt hàng này đã tiêu thụ và mức phân bổ thiếu tương đối nhỏ thì toàn bộ chênh lệch này sẽ ghi nhận là giá vốn hàng bán trong kỳ. Khi đó, kế toán ghi: -42-
44. Nợ TK Giá vốn hàng bán: 37.944 đ Có TK Chi phí SXC: 37944 đ 3.2.2 Hệ thống tính giá thành theo quy trình sản xuất 3.2.2.1 Đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất Các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá thành này là những doanh nghiệp hoạt động trong những ngành sản xuất có tính lặp lại, nghĩa là hoạt động sản xuất số lớn với những sản phẩm tương tự nhau, hoặc rất tương tự nhau. Quy trình sản xuất sản phẩm chia ra nhiều giai đoạn công nghệ hay nhiều bước chế biến nối tiếp nhau theo một trình tự nhất định. Mỗi giai đoạn chế biến tạo ra một loại bán thành phẩm; bán thành phẩm bước này là đối tượng chế biến ở bước kế tiếp. Điển hình của các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá này là các đơn vị trong ngành sản xuất giấy, dầu khí, hóa chất, dệt, chế biến thực phẩm, cao su, điện tử Đặc điểm của qui trình sản xuất trên dẫn đến dòng chi phí cũng vận động liên tục tương ứng với dòng vật chất. Có thể minh họa sự vận động của dòng chi phí ở các doanh nghiệp thuộc loại hình này qua sơ đồ dưới đây. Giá trị bán thành Vật liệu phẩm chuyển qua trực tiếp phân xưởng B để tiếp tục chế biên Phân Nhân công xưởng A trực tiếp Phân Vật liệu xưởng B trực tiếp Chi phí SXC Nhân công trực tiếp Chi phí SXC Sản phẩm tiêu thụ Sản phẩm hoàn thành Sơ đồ: Dòng chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất Với sự vận động của chi phí gắn liền với họat động sản xuất theo từng giai đoạn công nghệ cụ thể, nên đối tượng tập hợp chi phí sản xuất thích hợp theo hệ thống tính giá này thường là từng giai đoạn công nghệ. Mỗi giai đoạn công nghệ -43-
45. hay mỗi bước sản xuất được hiểu là phải hoàn thành một mức độ nào đó của sản phẩm, gọi là bán thành phẩm; để chuyển sang giai đoạn công nghệ kế tiếp. Vì sự liên tục này nên hệ thống tính giá thành này còn có tên gọi khác là tính giá theo kiểu phân bước. Phù hợp với đặc điểm đó, đối tượng tính giá thành là bán thành phẩm hoàn thành ở từng giai đoạn công nghệ và thành phẩm ở giai đoạn công nghệ cuối cùng. Do họat động sản xuất diễn ra liên tục trong điều kiện sản xuất số lớn nên kỳ tính giá thành thường là cuối kỳ kế toán (tháng, quí, năm). Với đối tượng tập hợp chi phí như trên, các chi phí sản xuất trực tiếp phát sinh ở giai đoạn công nghệ nào được tập hợp theo giai đoạn công nghệ đó. Các chi phí chung được hạch toán theo phân xưởng, sau đó phân bổ theo từng giai đoạn công nghệ theo một tiêu chuẩn thích hợp. Từ những đặc điểm trên, có thể phân biệt rõ sự khác biệt giữa hai hệ thống tính giá thành. Trong hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng, chi phí được cộng dồn theo từng đơn hàng, từng công việc qua các phiếu theo dõi chi phí. Qua đó, giá thành đơn vị sản phẩm trong mỗi đơn hàng là tổng chi phí của đơn hàng đó chia cho sản lượng hoàn thành. Tuy nhiên, trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất, việc tập hợp chi phí phải theo từng giai đoạn công nghệ (có thể là từng phân xưởng) hơn là theo công việc hay nhóm công việc. Nếu không tính giá thành của từng công đoạn sẽ dẫn đến nhiều khó khăn trong công tác quản trị chi phí tại doanh nghiệp. 3.2.2.1 Khái niệm sản lượng tương đương Ở các doanh nghiệp vận dụng hệ thống tính giá thành này, quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên tại bất kỳ thời điểm nào trên dây chuyền sản xuất cũng tồn tại sản phẩm dở dang với mức độ hoàn thành khác nhau. Vấn đề này đặt ra yêu cầu làm sao xác định một cách hợp lý gía trị của những sản phẩm đang chế dở để có cơ sở tính giá thành sản phẩm hoàn thành. Trên góc độ dịch chuyển chi phí: vật liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung thường phát sinh với các tỷ lệ không như nhau tại một điểm nào đó trên dây chuyền sản xuất. Chẳng hạn, chi phí vật liệu trực tiếp thường đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất hoặc đưa vào những điểm phù hợp với qui trình công nghê. Trong khi đó, chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung (gọi chung là chi phí chế biến) phát sinh liên tục trong cả quá trình sản xuất. Nếu một doanh nghiệp vào cuối kỳ có 100 sản phẩm đang chế dở 80% công việc, thì về mặt chi phí, vật liệu trực tiếp có thể đã phát sinh đầy đủ cho số sản phẩm này, nhưng các chi phí chế biến chỉ mới phát sinh 80% so với tổng số chi phí chế biến cho 100 sản phẩm hoàn thành. Ý tưởng này dẫn đến: nếu xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang thì có thể qui đổi cả về -44-
46. mặt vật chất và chi phí của số sản phẩm dở dang này thành một số lượng sản phẩm hoàn thành nào đó. Đó chính là sản lượng tương đương. Sản lượng tương đương được hiểu là sản lượng đáng lẽ được sản xuất ra trong kỳ nếu tất cả mọi kết quả đạt được của phân xưởng đều là sản phẩm hoàn thành của phân xưởng đó. Công thức chung để xác định sản lượng tương đương cho sản phẩm đang chế dở như sau: Sản lượng tương đương = Sản lượng sản xuất (x) % hoàn thành công việc Trong ví dụ trên, nếu doanh nghiệp đang có 100 sản phẩm dở dang vào cuối kỳ với mức độ hoàn thành là 80% công việc thì số sản lượng tương đương đã hoàn thành là 80 sản phẩm. Vì mỗi loại chi phí đã tiêu hao cho sản phẩm dở dang với mức độ không như nhau nên khi tính sản lượng tương đương, người ta cần tính đối với từng khoản mục phí cụ thể, đặc biệt là quan tâm đến chi phí vật liệu trực tiếp đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất, đưa liên tục hay có những điểm phát sinh nhất định trong qui trình công nghệ. Trong ví dụ trên, nếu vật liệu đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất thì sản lượng tương đương cho từng khoản mục phí như sau: Sản lượng tương đương đối với chi phí vật liệu: 100 sp x 100% = 100sp Sản lượng tương đương đối với chi phí nhân công: 100 sp x 80% = 80sp Sản lượng tương đương đối với chi phí sản xuất chung: 100 sp x 80% = 80sp Tuy nhiên, nếu vật liệu đưa liên tục vào quá trình sản xuất như đối với chi phí chế biến thì sản lượng tương đương đối với cả ba loại phí đều là 80 sản phẩm. Xác định sản lượng tương đương còn quan tâm đến vấn đề: dòng chi phí có gắn liền với dòng vật chất của quá trình sản xuất hay không. Có hai phương pháp tính sản lượng tương đương xét theo khía cạnh này: phương pháp bình quân gia quyền và phương pháp nhập trước - xuất trước. Theo phương pháp bình quân gia quyền, sản lượng tương đương của một phân xưởng chỉ xét đến số lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ khi qui đổi. Số lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ coi như đã hoàn thành trong kỳ sản xuất theo dòng vật chất của quá trình sản xuất. Như vậy, sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân là: Sản lượng = Sản lượng + Sản lượng tương tương đương hoàn thành đương của sản phẩm trong kỳ trong kỳ dở dang cuốikỳ Cách tính này đơn giản, dễ làm vì chỉ quan tâm đến sản lượng hoàn thành và dở dang cuối kỳ, nhưng sẽ dẫn đến tính không hợp lý trên phương diện sản lượng sản xuất và giá thành đơn vị sản phẩm. Vì mỗi loại sản phẩm dở dang đầu kỳ có mức độ hoàn thành khác nhau nên nếu quan tâm đến khái niệm sản lượng tương -45-
47. đương, doanh nghiệp sẽ phải tiêu dùng các nguồn lực để tiếp tục hoàn thành phần còn lại của sản phẩm. Vấn đề này chưa được xem xét đến theo phương pháp bình quân. Kết quả là giá thành đơn vị sản phẩm sẽ bị san bằng nếu hao phí giữa các kỳ có sự khác biệt thực sự. Để giải quyết những hạn chế trên có thể áp dụng phương pháp khác: phương pháp nhập trước - xuất trước. Thực chất của phương pháp này là sản phẩm dở dang đầu kỳ sẽ tiếp tục chế biến và sẽ hoàn thành trước nếu không có những sai hỏng về mặt kỹ thuật; những sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ sẽ hoàn thành sau và có thể là những sản phẩm dở dang còn lại cuối kỳ. Việc tính sản lượng tương đương theo phương pháp này thật sự tuân thủ theo dòng vật chất của qúa trình sản xuất, và do vậy các báo cáo về sản lượng và giá thành sẽ hợp lý hơn. Để tính sản lượng tương đương cần phân tích các loại sản lượng theo phương trình cân đối sau: Sản lượng Số lượng sản Sản lượng Sản lượng dở dở dang phẩm bắt đầu hoàn thành dang cuối kỳ + = + đầu kỳ SX trong kỳ trong kỳ Qua phương trình trên, sản lượng tương đương trong kỳ bao gồm ba loại: - Sản phẩm dở dang đầu kỳ được tiếp tục chế biến và hoàn thành. - Sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ và đã hoàn thành. - Sản phẩm dở dang cuối kỳ. Hay sản lượng tương đương trong kỳ là: Sản lượng Sản lượng Sản lượng dở Sản lượng bắt tương đương tương dang đầu kỳ đầu sản xuất + của sản phẩm đương = phải tiếp tục và hoàn thành + dở dang cuốikỳ trong kỳ sản xuất trong kỳ 3.2.2.2 Tính giá thành sản phẩm và cân đối chi phí Trình tự tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất có thể biểu diễn qua sơ đồ sau: -46-
48. CP NVL trực Giá thành BTP Giá thành BTP tiếp bước 1 bước n-1 + + + Chi phí chế Chi phí chế Chi phí chế biến bước 1 biến bước 2 biến bước n Giá thành bán Giá thành bán Giá thành bán thành phẩm thành phẩm thành phẩm bước 1 bước 2 Sơ đồ: Trình tự tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình SX Có thể thấy quá trình tính giá thành trong trường hợp này phù hợp với dòng vật chất của quá trình sản xuất. Kế toán phải tính giá thành bán thành phẩm ở bước chế biến thứ 1, qua đó xác định giá trị bán thành phẩm từ bước 1 chuyển sang bước chế biến thứ 2. Tại bước chế biến thứ 2, bán thành phẩm từ bước 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính tại bước này. Quá trình tính giá diễn ra liên tục cho đến bước chế biến cuối cùng để tính giá thành của thành phẩm. Tại mỗi bước chế biến (hay giai đoạn công nghệ), giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành được tính tùy thuộc vào phương pháp tính sản lượng tương đương. Nếu sản lượng tương tương được tính theo phương pháp bình quân thì cần quan tâm đến chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ để tính giá thành đơn vị. CPSX dở dang đầu kỳ + CPSX trong kỳ Giá thành đơn vị sp = Sản lượng tương tương trong kỳ Nếu sản lượng tương đương được tính theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành đơn vị sản phẩm tương đương được xác định: Tổng chi phí sản xuất trong kỳ Giá thành đơn vị SP = Sản lượng tương đương trong kỳ Hai công thức trên được vận dụng cho từng khoản mục chi phí cụ thể, qua đó, kế toán tính được trị giá bán thành phẩm chuyển sang giai đoạn kế tiếp, và trị -47-
49. giá sản phẩm dở dang vào cuối kỳ tại bước chế biến đó. Với qui trình tính giá như trên thì luôn đảm bảo cân đối chi phí như sau: CPSX dở Chi phí sản Giá thành sản CPSX dở dang đầu + xuất phát sinh = phẩm hoàn + dang cuối kỳ trong kỳ thành trong kỳ kỳ Trong phần cân đối chi phí, Phần “Giá thành của sản phẩm hoàn thành trong kỳ” sẽ khác nhau tùy thuộc vào cách tính sản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân thì tổng giá thành của sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp được xác định: Giá thành của = Sản lượng hoàn x Giá thành đơn vị sản sản phẩm hoàn thành trong kỳ lượng tương đương thành Theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành của sản phẩm hoàn thành thường bao gồm 3 bộ phận: + Giá trị của sản phẩm dở dang đầu kỳ và đã hoàn thành trong kỳ. + Chi phí để hoàn tất phần còn lại của sản phẩm dở dang đầu kỳ. Sản lượng tương Chi phí hoàn tất = đương của sản x Giá thành đơn sản phẩm dở phẩm dở dang vị sản lượng dang đầu kỳ đầu kỳ tương đương + Giá thành của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Giá thành của Sản lượng bắt đầu Giá thành đơn vị sản phẩm bắt đầu = x SX và hoàn thành sản lượng tương SX và hoàn trong kỳ đương thành Tất cả các quá trình tính giá trên được thể hiện qua báo cáo sản xuất của từng phân xưởng (bước chế biến). Ví dụ: Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức sản xuất theo kiểu chế biến liên tục qua hai phân xưởng 1 và 2. Bán thành phẩm của phân xưởng 1 chuyển sang phân xưởng 2 được bổ sung thêm vật liệu để tạo ra sản phẩm cuối cùng. Giả sử rằng vật liệu thêm vào phân xưởng 2 không làm tăng số lượng sản phẩm tại phân xưởng đó và vật liệu được đưa vào từ đầu của quá trình sản xuất. Tình hình sản xuất trong tháng 9 năm X4 tại doanh nghiệp như sau: -48-
50. Tại phân xưởng 1: vào đầu tháng có 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành là 20% và không cần sử dụng thêm vật liệu trực tiếp. Trong tháng, có 5.000 sản phẩm bắt đầu sản xuất và 3.000 sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng 2. Cuối tháng, kiểm kê còn 3.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 80%. Tại phân xưởng 2: vào đầu tháng có 2.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 40%. Trong tháng, phân xưởng nhận 3.000sp từ phân xưởng 1 chuyển sang và 4.000 sản phẩm đã hoàn thành, nhập kho. Cuối tháng, kiểm kê còn 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 30%. Số liệu về chi phí sản xuất tập hợp tại hai phân xưởng như sau (đvt: 1000 đồng): Phân xưởng 1 Phân xưỏng 2 Chi phí dở dang đầu kỳ, trong đó: 2.900 18.487,5 - Bán thành phẩm PX 1 - 15.200 - Vật liệu trực tiếp 2.000 2.050 - Nhân công trực tiếp 600 825 - Chi phí sản xuất chung 300 412,5 Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ 39.475 16.725 - Chi phí vật liệu trực tiếp 10.000 3.450 - Chi phí nhân công trực tiếp 19.650 8.850 - Chi phí sản xuất chung 9.825 4.425 - Tính sản lượng tương đương theo phương pháp FIFO Việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau: Bước 1: Xác định sản lượng tương đương. Theo phương pháp nhập trước - xuất trước thì sản lượng hoàn thành đương đương bao gồm 3 bộ phận: + Sản lượng dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến để hoàn thành trong kỳ: 1.000 sản phẩm. Do giả định vật liệu đưa vào từ đầu quá trình sản xuất nên phần sản lượng tương đương chỉ tính đối với chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để hoàn thành 80% công việc còn lại. Cụ thể: Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm + Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ: 2.000 sản phẩm -49-
51. + Sản lượng bắt đầu sản xuất và còn đang chế dở vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm. Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau: Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Với cách qui đổi trên, phần A báo cáo sản lượng thể hiện tổng sản lượng tương đương tại phân xưởng 1 theo từng khoản mục chi phí. Bước 2. Xác định giá thành đơn vị sản lượng tương đương. Giá thành đơn vị sản phẩm tương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp lại để tính giá thành đơn vị. Cụ thể: + Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: 10.000: 5.000 = 2 + Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: 19.650: 5.200 = 3,779 + Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: 9.875 : 5.200 = 1,889 Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,779 + 1,889 = 7,668 (ngàn đồng/sp) Bước 3. Cân đối chi phí. Trong trường hợp sản lượng tính theo phương pháp FIFO, phần phân bổ chi phí chuyển cho phân xưởng 2 bao gồm: chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ, chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ, và chi phí của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Việc tách biệt này làm rõ hơn dòng chi phí vận động ở mỗi phân xưởng, và phục vụ tốt hơn cho việc kiểm soát chi phí. - Chi phí chuyển cho phân xưởng 2: 22.769,6 (ngàn đồng), trong đó + Chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ: 2.900 + Chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ: 4.534,4 Nhân công trực tiếp (800 x 3,779) 3.023,2 Chi phí SXC (800 x 1,889) 1.511,2 + Chi phí của sản phẩm bắt đầu SX và hoàn thành: 2.000 x 7,668 = 15.336 (ngàn đồng) - Chi phí tính cho sản phẩm dở dang cuối tháng: 19.603,2 (ngàn đồng), trong đó: Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000 Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,779 = 9.069,6 Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,889 = 4.533,6 Tương tự như vậy, tại phân xưởng 2 dựa trên phần chi phí mà phân xưởng 1 chuyển sang, kế toán cũng tính giá thành sản lượng tương đương. Gía trị của bán thành phẩm phân xưởng 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính ở phân xưởng 2. -50-
52. Khi lập báo cáo sản lượng, cần xem nó như một khoản mục riêng để tiện cho việc kiểm soát chi phí. 3.3 Kế toán chi phí sản xuất và tình giá thành theo chi phí định mức 3.3.1 Khái quát chi phí sản xuất định mức và giá thành định mức 3.3.1.1 Khái niệm Định mức chi phí sản xuất là xác định mức chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung tiêu hao để sản xuất một sản phẩm. 3.3.1.2 Các loại định mức chi phí sản xuất - Định mức lý tưởng: Là định mức chi phí tiêu hao trong điều kiện tốt nhất, như máy móc thiết bị không hư hỏng, công nhân sản xuất đúng giờ, không gián đoạn, năng suất cao Định mức không lý tưởng là định mức không khả thi. - Định mức thực tế: Là định mức sử dụng làm căn cứ để lập dự toán, tiêu chuẩn để đo lường việc thực hiện chi phí 3.3.2 Ý nghĩa của chi phí sản xuất định mức và tính giá thành định mức - Chi phí sản xuất định mức là căn cứ để lập dự toán, vì các dự toán như dự toán mua NVL, dự toán NCTT, dự toán chi phí SXC, được lập khi có các định mức lượng, giá mua NVL, đơn giá thời gian lao động trực tiếp, lượng thời gian máy sản xuất một sản phẩm. - Chi phí sản xuất định mức là giới hạn mức chi tiêu để người thực hiện cố gắng đạt được và khi đạt được sẽ tiết kiệm chi phí. - Chi phí sản xuất định mức là tiêu chuẩn để đo lường việc thực hiện chi phí, vì đánh giá việc thực hiện chi phí thông qua so sánh chi phí thực tế và chi phí định mức, do đó nếu không có chi phí định mức thì không có căn cứ để đánh giá. 3.3.3 Xây dựng chi phí sản xuất định mức và giá thành định mức - Định mức lượng: Định mức lượng là xác định lượng các yếu tố tiêu hao để sản xuất một sản phẩm, như lượng NVL, lượng thời gian lao động, lượng thời gian máy sản xuất - Định mức giá: Phản ánh giá bình quân của một đơn vị sản phẩm đầu vào. Ví dụ: Đơn giá của 1kg nguyên liệu X để sản xuất sản phẩm A là 20.000đ 3.3.4 Xác định định mức chi phí sản xuất - Định mức chi phí NVL trực tiếp: Bao gồm định mức lượng và định mức giá + Định mức lượng NVL trực tiếp: Phản ánh số lượng NVL đầu vào bình quân để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm. + Định mức giá NVL trực tiếp: Phản ánh đơn giá bình quân của một đơn vị NVL -51-