Luận án Các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam

180 trang vanle 1880

Download

Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Luận án Các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

luan_an_cac_nhan_to_tac_dong_den_viec_van_dung_ke_toan_quan.pdf

Nội dung text: Luận án Các nhân tố tác động đến việc vận dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa tại Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH  TRẦN NGỌC HÙNG CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Tp. Hồ Chí Minh – Năm 2016
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH  TRẦN NGỌC HÙNG CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NHỎ VÀ VỪA TẠI VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 62.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC 1. TS. TRẦN VĂN THẢO 2. TS. ĐOÀN NGỌC QUẾ Tp. Hồ Chí Minh – Năm 2016
i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan rằng đây là công trình nghiên cứu của chính tôi thực hiện dưới sự hướng dẫn của người hướng dẫn khoa học. Kết quả nghiên cứu trong luận án là trung thực và chưa từng được công bố trong bất kỳ công trình nghiên cứu nào. Tôi xin cam đoan rằng những phần kế thừa, tham khảo cũng như tham chiếu đều được trích dẫn đầy đủ và nghi rõ nguồn tham khảo cụ thể trong danh mục các tài liệu đã được tham khảo. TP Hồ Chí Minh, tháng 05 năm 2016 Nghiên cứu sinh Trần Ngọc Hùng
ii LỜI CẢM ƠN Luận án của tác giả sẽ không hoàn thành nếu không nhận được nhiều sự giúp đỡ nhiệt tình, sự động viên khuyến khích của các thầy hướng dẫn khoa học, gia đình, bạn bè và các đồng nghiệp vì những đóng góp to lớn của họ trong suốt quá trình thực hiện luận án. Trước hết, tác giả muốn bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến TS. Trần Văn Thảo và TS. Đoàn Ngọc Quế, những người thầy đã hướng dẫn tôi trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án. Tiếp đến tác giả xin cảm ơn PGS.TS Võ Văn Nhị và các thầy cô trong Khoa Kế toán – Kiểm toán của trường Đại học Kinh tế TP HCM đã đóng góp nhiều ý kiến, nhận xét thẳng thắn, chân thành, chia sẻ các kinh nghiệm, kiến thức chuyên môn quý báu để tác giả hoàn thành luận án này. Song song đó tác giả cũng chân thành cám ơn tới PGS.TS Trần Phước và các quý đồng nghiệp trong Khoa Kế toán – Kiểm toán của trường Đại học Công nghiệp TP HCM đã tạo điều kiện tốt nhất cho tác giả chuyên tâm hoàn thành luận án. Cuối cùng, tác giả muốn cảm ơn tới gia đình cũng như bạn bè và quý anh/chị trong các doanh nghiệp đã dành thời gian quý báu của mình giúp đỡ tác giả hoàn thành khảo sát. TP Hồ Chí Minh, tháng 04 năm 2016 Nghiên cứu sinh Trần Ngọc Hùng
iii MỤC LỤC MỞ ĐẦU TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU ĐỐI TƯỢNG NGHIÊN CỨU PHẠM VI NGHIÊN CỨU PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU NHỮNG ĐIỂM MỚI VÀ CÁC ĐÓNG GÓP KHOA HỌC CỦA LUẬN ÁN KẾT CẤU CỦA LUẬN ÁN CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN .6 1.1. Các nghiên cứu công bố ở nước ngoài 6 1.1.1. Tổng quan về tình hình nghiên cứu .6 1.1.2. Nhận xét .18 1.2. Các nghiên cứu công bố ở trong nước 19 1.2.1. Tổng quan về tình hình nghiên cứu 19 1.2.2. Nhận xét 21 1.3. Khe hổng nghiên cứu và định hướng nghiên cứu của tác giả 22 1.3.1. Xác định khe hổng nghiên cứu 22 1.3.2. Định hướng nghiên cứu của tác giả 22 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆC VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀO DNNVV . 25 2.1. Tổng quan về KTQT 25 2.1.1. Các khái niệm về KTQT 25
iv 2.1.2. Vai trò, chức năng của KTQT .28 2.1.3. Nội dung KTQT .31 2.1.3.1. Chi phí và các công cụ kỹ thuật KTQT (Specialist cost and management accounting techniques) 31 2.1.3.2. Các kỹ thuật ra quyết định (decision-making techniques) 32 2.1.3.3. Dự toán và kiểm soát (budgeting and control) 37 2.1.3.4. Đo lường hiệu quả hoạt động và kiểm soát (Performance measurement and control) 45 2.2. Một số đặc điểm của DNVVN tại Việt Nam 48 2.2.1. Khái niệm DNNVV .48 2.2.2. Một số đặc điểm của DNVVN tại Việt Nam 50 2.2.3. Thực trạng những khó khăn, thuận lợi khi vận dung KTQT tại các DNNVV tại Việt Nam .51 2.2.3.1. Thuận lợi 51 2.2.3.2. Khó khăn 52 2.3. Các nhân tố tác động đến việc vận dụngKTQT trong DN 55 2.4. Một số lý thuyết nền tảng về việc vận dụngKTQT trên thế giới 60 2.4.1. Lý thuyết bất định 62 2.4.1.1. Nội dung lý thuyết 62 2.4.1.2. Áp dụng lý thuyết bất định vào việc vận dụng KTQT 63 2.4.2. Lý thuyết đại diện 65 2.4.2.1. Nội dung lý thuyết 65 2.4.2.2. Áp dụng lý thuyết đại diện vào việc vận dụng KTQT 65 2.4.3. Lý thuyết xã hội học 66 2.4.3.1. Nội dung lý thuyết 66 2.4.3.2. Áp dụng lý thuyết xã hội học vào việc vận dụng KTQT 67 2.4.4. Lý thuyết quan hệ lợi ích – chi phí 68
v 2.4.4.1. Nội dung lý thuyết 68 2.4.4.2. Áp dụng lý thuyết lợi ích – chi phí vào việc vận dụng KTQT .68 2.5. So sánh về nội dung, điều kiện, nhân tố tác động vận dụng KTQT cho DNNVV với DN nói chung 68 2.5.1. So sánh về nội dung, điều kiện 68 2.5.2. So sánh về các nhân tố tác động vận dụng KTQT 71 CHƯƠNG 3: THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU .74 3.1 Quy trình nghiên cứu .74 3.1.1. Thiết kế nghiên cứu .74 3.1.2. Khung nghiên cứu 75 3.1.3. Quy trình nghiên cứu 77 3.2. Xây dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố tác động đến vận dụng KTQT 78 3.3. Phương pháp nghiên cứu định tính .79 3.3.1. Thiết kế nghiên cứu định tính 79 3.3.2. Kết quả thảo luận chuyên gia .81 3.3.3. Xây dựng các giả thuyết nghiên cứu 88 3.4. Phương pháp nghiên cứu định lượng 92 3.4.1. Xây dựng thang đo 92 3.4.2. Phương pháp đo lường và tính toán dữ liệu 95 3.4.3. Thiết kế nghiên cứu định lượng 95 3.4.4. Mô hình hồi quy 96 CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ BÀN LUẬN . 99 4.1. Kết quả nghiên cứu 99 4.1.1. Kết quả khảo sát về mối liên hệ giữa việc vận dụng KTQT và quy mô DN 99 4.1.2. Kết quả nghiên cứu định lượng 101 4.1.2.1. Bước 1: Thực hiện kiểm định chất lượng thang đo 102 4.1.2.2. Bước 2: Phân tích nhân tố khám phá 106
vi 4.1.2.3. Bước 3: Thực hiện kiểm định lại chất lượng thang đo mới 110 4.1.2.4. Bước 4: Phân tích hồi quy đa biến 112 4.1.3. Thảo luận kết quả và kiểm định mô hình các nhân tố tác động đến vận dụng KTQT vào các DNNVV Việt Nam 116 4.1.3.1. Về các nhân tố ảnh hưởng 116 4.1.3.2. Về mức độ ảnh hưởng của các nhân tố 117 4.2. Bàn luận về kết quả nghiên cứu 119 4.2.1. Đối với nhóm các nhân tố mức độ sở hữu của nhà nước trong DN .121 4.2.2. Đối với nhóm các nhân tố mức độ cạnh tranh của thị trường .122 4.2.3. Đối với nhóm các nhân tố văn hóa DN 123 4.2.4. Đối với nhóm các nhân tố nhận thức của người chủ/điều hành doanh nghiệp 124 4.2.5. Đối với nhóm các nhân tố quy mô doanh nghiệp 125 4.2.6. Đối với nhóm các nhân tố chi phí cho việc tổ chức KTQT .126 4.2.7. Đối với nhóm các nhân tố chiến lược DN 127 4.3. Một số giải pháp đề xuất từ hàm ý kết quả nghiên cứu 127 4.3.1. Giải pháp đối với các DN siêu nhỏ 127 4.3.2. Giải pháp đối với các DN nhỏ hoặc vừa 130 CHƯƠNG 5 – KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 138 5.1. Kết luận 138 5.2. Kiến nghị 139 5.2.1. Các kiến nghị đối với cơ quan ban ngành Chính phủ 139 5.2.2. Các kiến nghị đối với cơ quan, trung tâm xúc tiến hỗ trợ DNNVV 140 5.2.3. Các kiến nghị đối với bản thân DNNVV hoạt động tại Việt Nam 140 5.2.4. 5.2.4. Các kiến nghị chung về đề xuất một số công cụ kỹ thuật KTQT 141 5.3. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo 154 5.3.1. Những hạn chế của luận án 154
vii 5.3.2. Hướng nghiên cứu tiếp theo 154 Tài liệu tham khảo Phụ lục + Phụ lục 1 Bảng câu hỏi khảo sát. + Phụ lục 2 Danh sách các DNNVV phỏng vấn. + Phụ lục 3 Danh sách các chuyên gia tham gia thảo luận. + Phụ lục 1.1 Bảng tóm tắt một số công bố nước ngoài tiêu biểu nghiên cứu về vận dụng KTQT trong DN nói chung và DNNVV nói riêng + Phụ lục 1.2 Bảng tóm tắt một số công bố trong nước tiêu biểu nghiên cứu về vận dụng KTQT trong DN nói chung và DNNVV nói riêng + Phụ lục 4 Số liệu phân tích định lượng + Phụ lục 5 Kết quả Cronbach Alpha của thang đo lần 1 + Phụ lục 6 Kết quả KMO và tổng phương sai được giải thích + Phụ lục 7 Kết quả Cronbach Alpha của thang đo lần 2 + Phụ lục 8 Kết quả hệ số hồi quy + Phụ lục 4-1 Các biểu mẫu phân tích CVP + Phụ lục 4-2 Các biểu mẫu dự toán + Phụ lục 4-3 Các biểu mẫu phân loại chi phí theo hành vi ứng xử + Phụ lục 4-4 Các biểu mẫu phân tích biến động dự toán + Phụ lục 4-5 Các biểu mẫu báo cáo bộ phận
viii DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT Từ viết tắt Nội dung ACCA Hiệp hội kế toán công chứng Anh Quốc AMT Kỹ thuật sản xuất tiên tiến ASEAN Hiệp hội các nước Đông Nam Á BCKQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh BCTC Báo cáo tài chính BP Biến phí BPQLDN Biến phí quản lý doanh nghiệp CIMA Viện điều lệ kế toán quản trị CP NVLTT Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp CP NCTT Chi phí nhân công trực tiếp CP SXC Chi phí sản xuất chung CP BH Chi phí bán hàng CP QLDN Chi phí quản lý doanh nghiệp DN Doanh nghiệp DN FDI Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài DNNVV Doanh nghiệp nhỏ và vừa DNSX Doanh nghiệp sản xuất ĐP Định phí EFA Phân tích nhân tố khám phá EMA Kế toán quản trị môi trường EPM Quản lý hiệu suất doanh nghiệp EU Liên minh Châu Âu
ix FTA Hiệp định thương mại tự do GĐTC Giám đốc tài chính GTGT Giá trị gia tăng KTQT Kế toán quản trị KTT Kế toán trưởng KTTC Kế toán tài chính IFAC Hiệp hội kế toán quốc tế JIT Quản trị Just in Time IMA Viện kế toán quản trị Hoa Kỳ MAPs Vận dụng kế toán quản trị M & A Mua bán và sát nhập NHNN Ngân hàng nhà nước NHTM Ngân hàng thương mại NVL Nguyên vật liệu PCI Chỉ số năng lực cạnh tranh cấp tỉnh RCEP Hiệp định đối tác kinh tế toàn diện khu vực SMA Kế toán quản trị chiến lược SX Sản xuất TCTD Tổ chức tín dụng TPP Hiệp định đối tác kinh tế chiến lược xuyên Thái Bình Dương TQM Quản trị chất lượng toàn diện TM Thương mại TSCĐ Tài sản cố định VHDN Văn hóa doanh nghiệp UBND Ủy ban nhân dân XTTM Xúc tiến thương mại
x DANH MỤC BẢNG Bảng 2.1 Bảng phân loại DNNVV của một số quốc gia và khu vực theo các tiêu chí 46 Bảng 2.1 Tiêu chí DNNVV theo Nghị định 56/2009/NĐ-CP 47 Bảng 3.1 Bảng tổng hợp kết quả thảo luận chuyên gia 77 Bảng 3.2 Thang đo quy mô doanh nghiệp . 81 Bảng 3.3 Thang đo văn hóa doanh nghiệp .81 Bảng 3.4 Thang đo trình độ nhân viên kế toán doanh nghiệp. 81 Bảng 3.5 Thang đo chiến lược kinh doanh . 82 Bảng 3.6 Thang đo mức độ cạnh tranh thị trường .82 Bảng 3.7 Thang đo sự thay đổi về cấu trúc doanh nghiệp 82 Bảng 3.8 Thang đo khả năng vận dụng KTQT trong DNNVV tại Việt Nam 83 Bảng 4.1 Bảng định nghĩa các biến 96 Bảng 4.2 Bảng kết quả khảo sát quy mô doanh nghiệp 97 Bảng 4.3 Bảng kết quả khảo sát về xu hướng KQKD của DN 97 Bảng 4.4 Bảng thống kê mô tả kết quả khảo sát về công cụ kỹ thuật KTQT 100 Bảng 4.5 Cronbach Alpha của thang đo nhân tố quy mô doanh nghiệp 102 Bảng 4.6 Cronbach Alpha của thang đo nhân tố quy mô doanh nghiệp(L2) 102 Bảng 4.7 Cronbach Alpha của thang đo văn hóa doanh nghiệp 102 Bảng 4.8 Cronbach Alpha của thang đo văn hóa doanh nghiệp(L2) 102 Bảng 4.9 Cronbach Alpha của thang đo trình độ nhân viên kế toán DN .103 Bảng 4.10 Cronbach Alpha của thang đo trình độ nhân viên kế toán DN(L2) .104 Bảng 4.11 Cronbach Alpha của thang đo chiến lược kinh doanh .104 Bảng 4.12 Cronbach Alpha của thang đo chiến lược kinh doanh(L2) .104 Bảng 4.13 Cronbach Alpha của thang đo mức độ cạnh tranh của thị trường .105 Bảng 4.14 Cronbach Alpha của thang đo mức độ cạnh tranh của thị trường(L2) 105
xi Bảng 4.15 Cronbach Alpha của thang đo cấu trúc doanh nghiệp .106 Bảng 4.16 Cronbach Alpha của thang đo cấu trúc doanh nghiệp(L2). .106 Bảng 4.17 Cronbach Alpha của thang đo khả năng vận dụng KTQT .107 Bảng 4.18 Hệ số KMO và kiểm định Barlett các thành phần 108 Bảng 4.19 Bảng phương sai trích lần thứ nhất .109 Bảng 4.20 Bảng ma trận xoay .110 Bảng 4.21 Tổng hợp Cronbach Alpha của thang đo mới .111 Bảng 4.22 Ma trận tương quan giữa biến phụ thuộc và các biến độc lập 113 Bảng 4.23 Bảng hệ số hồi quy .114 Bảng 4.24 Bảng tóm tắt mô hình 115 Bảng 4.25 Bảng phân tích phương sai 115 Bảng 4.26 Bảng kiểm định Spearman 116 Bảng 4.27 Bảng vị trí quan trọng của các yếu tố 119
xii DANH MỤC HÌNH VẼ VÀ SƠ ĐỒ Hình 2.1 Chu kỳ hoạch định và kiểm soát (Nguồn: ACCA 2014) .42 Hình 2.2 Sơ đồ các lý thuyết nền tảng tác động đến vận dụng KTQT . 61 Hình 2.3 Sơ đồ khung lý thuyết bất định cập nhật của Macy và Arunachalam 63 Hình 2.4 Sơ đồ khung lý thuyết bất định cập nhật của Chenhall 64 Hình 2.5 Khung lý thuyết đại diện Healy và Palepu (2001) 66 Hình 2.6 Khung lý thuyết xã hội học Covaleski & ctg.(1996) 67 Hình 2.7 Khung nghiên cứu của luận án 76 Hình 2.8 Quy trình nghiên cứu các nhân tố tác động đến vận dụng KTQT 78 Hình 2.9 Mô hình nghiên cứu đề xuất . 79 Hình 3.1 Mô hình nghiên cứu hiệu chỉnh sau khi xin ý kiến chuyên gia . 91
1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI Trong quá trình hội nhập vào “Thế giới phẳng” theo xu hướng toàn cầu hoá,môi trường kinh doanh truyền thống ngày càng có nhiều đối thủ thamgia, thay đổi nhanh hơn và ngày càng trở nên khó lường hơn bao giờ hết. Cùng với sự phát triển của internet cũng như thương mại điện tử (e-commerce), nhu cầu của khách hàng ngày càng đa dạng và mạnh mẽ, làm thay đổi hẳn phương thức kinh doanh truyền thống (Thomas Friedman, 2005). Tuy nhiên, việc môi trường kinh doanh thay đổi đem lại cả nguy cơ lẫn cơ hội cho các doanh nghiệp cũng như các ngành kinh tế. Doanh nghiệp đứng trước sự lựa chọn hoặc là tự đàothải, hoặc là thay đổi để kịp nhịp phát triển: thay đổi về cấu trúcdoanh nghiệp, về chiến lược cũng như triết lý quản trị; điều này làm cho doanh nghiệp ngày càng thích ứng tốt hơn,đápứng được nhu cầu của khách hàng nhanh hơn thông qua các quyết định kịp thời (Langfield-Smith et al., 2009). Khi bắt đầu xu hướng hội nhập, các doanh nghiệp Việt Nam nóichungvàcác doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV) nói riêng đứng trước những cơ hội và thách thức mới. Với quy mô sản xuất nhỏ, tiếp cận nguồn vốn khó khăn, sử dụnglao động trình độ thấp đặc biệt là chưa quen vận dụng các công cụ quản trị nói chung cũng như kế toán quản trị (KTQT) nói riêng nên các DNNVV gặp nhiều bất lợi khi cạnh tranh với các công ty lớn, các tập đoàn nước ngoài. Theo các điều khoản chung khi tham gia vào WTO cũng như các tổ chức thương mại khác như ASEAN, hoặc là việc ký kết hiệp định thương mại tự do giữa VN vàLiên minh kinh tế Á – Âu (vào ngày 29-5-2015 vừa qua) thì theo lộ trình Việt Nam phải dỡ bỏ dần các hàng rào thuế quan khiến việc giao thương trởnênthông suốt hơn, tuy nhiên điều đó cũng có nghĩa làmức độ cạnh tranh sẽ trở nên gay gắt hơn (Ban Công tác về việc gia nhập WTO của Việt Nam, 2006). Trong 2015 Việt Nam đã tham gia ký kết một loạt các hiệp định thương mại tựdo (FTA) – đứng đầu khối ASEAN (15 hiệp định) và xếp thứ hạng cao trên thếgiới trong đó nổi bật với sự kiện quan trọng là hoàn tất tham gia ký kết hiệp định Hợp
2 tác kinh tế chiến lược xuyên Thái Bình Dương (TPP). Tuy nhiên một vấn đề đáng quan ngại ở đây là nền kinh tế của Việt Nam lại chậm đổi mới từ bên trong do đặc thù mới chuyển đổi từ nền kinh tế bao cấp sang nền kinh tế thị trường định hướng XHCN. Vì vậy các DNNVV không những không tận dụng được nhiều cơ hội mà lại phải đối diện với nhiều khó khăn do quá trình hội nhập tạo ra. Một khi môi trường kinh doanh thay đổi theo xu hướng hội nhập toàn cầu, một thách thức lớn đặt ra cho các nhà quản trị Việt Nam là phải vận dụng các côngcụ kỹ thuật quản trị mới để ứng phó, nhằm gia tăng lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp mình. Và việc vận dụng KTQT sẽ tận dụng được các công cụ quản trịđể giúp các nhà quản trị có được các thông tin kịp thời và thích hợp, hữu hiệu, hiệu quả nhằm hỗ trợ quá trình ra quyết định. Tuy nhiên, với lịch sử hình thành kinh tế thị trường muộn so với các nước trên thế giới,việc giảng dạy đào tạo KTQT tại Việt Nam mới chỉ bắt đầu từ những năm đầu thập niên 90 của thế kỷ 20,dođó hiện nay phần lớn bộ phận kế toán công tác tại các DNNVV tại Việt Nam vẫn còn bỡ ngỡ ít nhiều đối vớiviệc vận dụng KTQT. Qua khảo sát sơ bộ của tác giả cũng như những nghiên cứu trước ,đây cho đến nay việc vận dụng KTQT vào hoạt động quản trị trong các DNNVV vẫn còn nhiều vướng mắc, hệ quả tấtyếu là trong thực tế tỷ lệ vận dụng KTQT trong các DNNVV nói chung còn rất thấp, các công cụ kỹ thuật KTQT được vận dụng hầu hết là công cụ kỹ thuật truyền thống và hiệu quả đóng góp cho công tác quản trị chưa cao. Việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam chịu sự tác động của nhiều nhân tố bên trong lẫn bên ngoài doanh nghiệp, có thể làm gia tăng tính khả thi của việc vậndụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam hoặc ngược lại. Do đó việc nghiên cứu nhằm nhận diệnvà lượng hóa mức độ tác động của từng nhân tố đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam là chủ đề quan trọng vàcấp thiết. Chính vì vậy, tác giả đã lựa chọn nội dung nghiên cứu “Các nhân tố tác động đến việc vận dụngkế toán quản trị trong các DNNVV tại Việt Nam” để thực hiện luận án của mình. 2. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU Luận án được thực hiện nhằm xác định các nhân tố tác động và mức độ tác động của từng nhân tố đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam.Từ
3 việc nhận diện nhân tố tác động và mức độ tác động của chúng, luận án gợiýmột số chính sách cần thiết nhằm nâng cao tính khả thi của việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam, để từ đó có thể giúp các DNNVV tạiViệt Nam hoàn thiện và nâng cao năng lực cạnh tranh của mình trong sân chơi hội nhập quốc tế. Để đạt được mục tiêu trên, tác giả đặt ra hai câu hỏi nghiên cứu như sau: Q : Thực trạng của việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tạiViệtNam 1 trong thời gian qua? Q : Các nhân tố nào tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại 2 Việt Nam, mức độ tác động của từng nhân tố và mối tương quan giữa chúng với nhau? 3. ĐỐI TƯỢNG NGHIÊN CỨU Đối tượng nghiên cứu của luận án là các DNNVV tại Việt Nam đã, đang hoặc sẽ có ý định vận dụng dụng KTQT. Qua đối tượng nghiên cứu này, luận án sẽ nhận diện các nhân tố nào tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVVtại Việt Nam, mức độ tác động của từng nhân tố và mối tương quan giữa chúng với nhau 4. PHẠM VI NGHIÊN CỨU Có nhiều nhóm nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trongcácDNnói chung và DNNVV tại Việt Nam. Tuy nhiên, tác sẽ sẽ chọn lọc những nhóm nhân tố phù hợp và mang tính chất đặc thù với nền kinh tế thị trường mới mở cửacủa Việt Nam. Ngoài ra do hạn chế về thời gian và nguồn lực thực hiện của luậnán, tác giả giới hạn phạm vi tiến hành khảo sát các DNNVV chủ yếu nằm tập trung ở hai thành phố lớn như TP HCM, Hà Nội và các tỉnh lân cận hai thành phố đó, mục đích để đa dạng hóa sự khác biệt về nhân tố văn hóa, cơ cấu tổ chức, chiến lược kinh doanh giữa các vùng miền đặc trưng của Việt Nam. Bên cạnh đó tác giả sẽ lựa chọn ngẫu nhiên một số DNNVV tại cáctỉnh, thành phố nhỏ ở miền Trung có nền kinh tế chậm phát triển trên cả nước đểđa dạng hóa sự khác biệt các đặc trưng cơ bản về quy mô, trình độ lực lượng lao động Thời gian khảo sát trong vòng 12 tháng kể từ tháng 01 năm 2015.
4 5. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU Luận án đã được thực hiện theo một quá trình xuyên suốt và ápdụngkết hợp hai phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng như sau: - Phương pháp định tính: dùng công cụ phỏng vấn kết hợp với xin ý kiến chuyên gia để xác định các nhóm nhân tố có thể tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam. Từ nội dung trao đổi, tác giả sẽ sử dụng kết quả thảo luận cuối cùng để làm cơ sở để xây dựng bảng câu hỏi phục vụ cho công tác khảo sát. - Phương pháp định lượng: dùng công cụ khảo sát để tập hợp các dữliệu bằng cách chọn mẫu và gửi bảng khảo sát trực tiếp đến các đối tượng có liên quanđến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam, từ đó tiếp tục dùng công cụ phần mềm SPSS để kiểm định dữ liệu được tập hợptừcác cuộc khảo sát để kiểm tra lại độ tin cậy của các thang đo các nhân tố tác động đến việc vận dụngKTQT trong các DNNVV tại Việt Nam, đồng thời tìm ra các nhân tố mới và đolường mức độ tác động của chúng. Các công cụ sử dụng bao gồm Chi bình phương (Chi- square), Conbach’s Alpha, phân tích nhân tố khám phá (EFA), phân tích hồi quy đa biến. 6. NHỮNG ĐIỂM MỚI VÀ CÁC ĐÓNG GÓP KHOA HỌC CỦA LUẬN ÁN 6.1. Những điểm mới của luận án Xem xét và đối chiếu với những nghiên cứu đã được các nhà khoahọctrong nước thực hiện trước đây thì luận án đã thực hiện được một số điểm mớinhưsau: - Thứ nhất, khám phá thêm các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong cácDNNVV tại Việt Nam. - Thứ hai, đo lường mức độ tác động của các nhân tố tácđộng đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam bằng các phương pháp định tính và định lượng. - Thứ ba, từ những khám phá đó tác giả đề xuất các giải pháp, kiến nghị nhằmlàm gia tăng tính khả thi của việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam.
5 6.2. Các đóng góp khoa học của luận án Luận án là một công trình nghiên cứu khoa học nghiêm túc của tác giả. Kếtquả nghiên cứu của luận án đã đóng góp khoa học một số điểm cơ bản nhưsau: - Một là, thông qua việc tổng hợp thực tiễn vận dụng KTQT trong các DNNVV tại một số quốc gia và khu vực, rút ra được những bài học kinh nghiệm cho việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam. - Hai là, thông qua kết quả nghiên cứu, tác giả đãđề xuất các giải pháp đồng bộ để góp phần làm gia tăng tính khả thi của việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam. - Ba là, kết quả nghiên cứu này cũng góp phần làm tài liệu tham khảo cần thiếtvà bổ ích cho các nghiên cứu khoa học liên quan khác cũng như áp dụng trong thời gian tới tại những cơ quan nhà nước có thẩm quyền ở Việt Nam. 7. KẾT CẤU CỦA LUẬN ÁN Luận án được thực hiện bao gồm tổng cộng có154 trang, 09 hình vẽ và 37 bảng biểu minh họa, bổ trợ cho nội dung của bài viết. Xét chi tiết,ngoài phần mở đầu, kết luận chung, các danh mục khác nhau, tài liệu tham khảo và09 phụ lục thì luận án được kết cấu thành 5 chương với tên gọi của từng chương cụ thể nhưsau:  Chương 1: Tổng quan về tình hình nghiên cứu có liên quan đến luận án.  Chương 2: Cơ sở lý thuyết về kế toán quản trị và các nhân tố tác độngđến việc vận dụng kế toán quản trị vào DNNVV.  Chương 3: Thiết kế nghiên cứu.  Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận.  Chương 5: Kết luận và kiến nghị.
6 CHƯƠNG 1- TỔNG QUAN VỀ TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN Thông qua chương này, tác giả muốn cung cấp đến người đọc một bức tranhtổng quan về quá trình nghiên cứu trước đây trên thế giới cũng như trong nướcvề các vấn đề có liên quan đến nội dung của luận án. Từ đó tiến hành xác định khe hổng nghiên cứu cho đề tài nghiên cứu của mình và bên cạnh đó, công tác tổng hợp các nghiêncứu trước đó cũng một phần nhằm minh chứng cho tính cấp thiết củaluận án này. 1.1. CÁC NGHIÊN CỨU CÔNG BỐ Ở NƯỚC NGOÀI 1.1.1. Tổng quan về tình hình nghiên cứu Mặc dù các DNNVV đóng vai trò quan trọng cả về mặt kinh tế và xã hội, tuynhiên trên thế giới việc nghiên cứu về KTQT tại DNNVV được đánh giá là chưa đầy đủ (Marriott and Marriott, 2000; Mitchell and Reid, 2000). Các nghiên cứu liên quan đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV có thể tóm tắt ở một số mảng như sau: Thứ nhất, các nghiên cứu tổng thể liên quan về sự thay đổi và nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi trong việc vận dụng KTQT trong các doanh nghiệp (DN) nói chung qua các giai đoạn phát triển của KTQT. Hiệp hội kế toán quốc tế (IFAC) vào năm 1998 đã tóm lược tiến trình phát triển của KTQT qua bốn giai đoạn. Theo đó giai đoạn một (trước những năm 1950) với trọng tâm xác định chi phí và kiểm soát tài chính. Trong giai đoạn này, KTQTchủyếu liên quan đến các vấn đề nội bộ, đặc biệt là năng lực sản xuất. Và trong nửa đầu thế kỷ20, việc vận dụng KTQT thịnh hành là sử dụng dự toán và kế toán chi phí. Tuy nhiênviệc phổ biến về thông tin chi phí có khuynh hướng bị xem nhẹ, và việcsử dụng thông tin chi phí để ra quyết định chỉ được khai thác một cách kémcỏi (Aston et al., 1995). Trọng tâm của KTQT trong giai đoạn hai (từ những năm 1950 – 1960) là cung cấp thông tin để phục vụ cho mục địch hoạch định vàkiểm soát. IFAC (1998) đã mô tả KTQT trong giai đoạn này là “hoạt động quản trị nhưng trong vai trò của nhân viên”. Thông qua việc sử dụng các công cụ kỹ thuật như phân tích quyết định và kế toán trách nhiệm, các nhân viên sẽ hỗtrợ cấp trên trực tiếp của mình. Quản trị kiểm soát giai đoạn này hướng đến sản xuất và quản lý nội bộ hơn là hướng về chiến lượcvàcác
7 vấn đề về môi trường. Giai đoạn này có khuynh hướng là chỉ khi có sự sai lệchgiữa kết quả thực tế với kế hoạch kinh doanh đã được lập thì KTQT, với vai trò làmộtbộ phận của hệ thống quản trị kiểm soát, mới xác định vấn đề và đưa ra hành độngứng phó (Aston et al., 1995). Giai đoạn ba (từ những năm 1970 – 1980) trọng tâm KTQT lại thay đổi sang “giảm sự lãng phí trong việc sử dụng các nguồn lực cho quátrình kinh doanh”. Sự thay đổi này được lý giải là do một phần kết quả từ cuộc suy thoáithế giới những năm thập kỷ 70 và kéo theo sau đó về cú sốc giảm giá dầu và sự giatăng cạnh tranh toàn cầu trong những năm đầu thập kỷ 80. Sự phát triển nhanh chóngvề mặt công nghệ đã tác động nhiều mặt của khu vực công nghiệp, cũng nhưkéotheo sự phát triển về máy tính đã làm thay đổi về bản chất và khối lượng thông tin màcácnhà quản trị có thể truy cập. Thách thức đặt ra đối với các kế toán quản trịviên– với vai trò là người cung cấp hàng đầu các thông tin này – trong giai đoạn này là thông qua các quy trình phân tích và công cụ kỹ thuật quản trị chi phí, làm cách nào đó đểđảm bảo việc các thông tin thích hợp luôn có sẵn để hỗ trợ các nhà quản trị cũng nhưnhân viên ở mọi cấp độ. Giai đoạn bốn (từ những năm 1980 trở về sau) trọng tâm KTQT lại thay đổi qua việc tạo ra các giá trị bằngcách sử dụng một cách hiệu quả các nguồn lực. Điều này đạt được thông qua việc “ sử dụng cáccông cụ kỹ thuật nhằm nghiên cứu sự hướng tới các giá trị khách hàng, giá trị cổ đông và sự cải tiến củaDNnói chung” (IFAC, 1998). Tuy nhiên cho đến nay theo Gary Cokin (2013) chúng ta có thể nói đến một giai đoạn mới của KTQT với xu hướng phát triển mạnh từ 2015 trở về sau là kỷ nguyên phân tích dự báo (predictive analytics era). Theo đó dựa trên dữ liệu quá khứ, DN có thể đánh giá và dự báo tầm nhìn chiến lược cũng như các hành động cụ thể, cùng với các kế hoạch chi phí thì DN có thể dễ dàng chuyển đổi các mục tiêu, hành độngcụthể thành những con số để có thể đánh giá hiệu quả và hiệu lực của các quyết định.Và trong kỷ nguyên phân tích dự báo này, Gary Cokin (2013) tổng hợp bảy xu hướng chính của KTQT bao gồm: + Mở rộng từ việc phân tích sản phẩm sang phân tích kênh phân phối và tính khảlợi của khách hàng; + Sự mở rộng vai trò của KTQT trong việc quản lý hiệusuất DN (EPM – Enterprise performance management);
8 + Sự nhấn mạnh về kế toán dự báo; + Phân tích kinh doanh được bao hàm trong các phương thức quản lý hiệu suất DN; + Cùng tồn tại và hoàn thiện các phương pháp KTQT khác nhau trong DN; + Quản trị công nghệ thông tin và chia sẻ dịch vụ; + Nhu cầu về kỹ năng cao hơn và năng lực tốt hơn về quản trị chi phí theo hànhvi ứng xử. Sau thập niên 90s, các nghiên cứu nổi bật lên về các điều tra về sự thay đổi của việc vận dụng KTQT (MAPs) trong các DN. Tại các nước Châu Âu, các nghiên cứu của Abdel-Kader và Luther (2006) đối với các doanh nghiệp sản xuất (DNSX) trong lĩnh vực công nghiệp thức ăn và nước giải khát của Anh Quốc chỉ ra rằng các công cụ kỹ thuật KTQT truyền thống vẫn được các DN quen dùng tiếp tục áp dụng phổ biến,tuy nhiên đồng thời cũng có dấu hiệu cho thấy các công cụ kỹ thuật của KTQT tiên tiến được áp dụng như: các thông tin liên quan đến chi phí chất lượng, các thước đo phi tài chính liên quan đến nhân viên, các phân tích vềđiểm mạnh – điểm yếu của đối thủ cạnh tranh. Bên cạnh đó, có rất nhiều các tác giả khác cũng đã tiến hành cácnghiên cứu việc vận dụng KTQT tại các DN Châu Âu về rất nhiều các lĩnh vực như chi phí, hoạch định và kiểm soát, hệ thống đo lường và đánh giá cũng như các hệ thốngthông tin hỗ trợ ra quyết định (DSS – decision support system). Vào năm 1996, Bruggeman et al. đã tiến hành điều tra việc vận dụng KTQT tại các DN Bỉ và phát hiện ra rằng các công cụ kỹ thuật truyền thống của KTQT vẫn được sử dụng nhưng đồng thời cácDN cũng chọn lựa sử dụng cáccông cụ kỹ thuật quản trị mới như ABC (activity-based costing). Pierce và O‘Dea (1998) khi tiến hành nghiên cứu vận dụng KTQT tại các DN Ailen đưa ra kết luận rằng các công cụ kỹ thuật truyền thống của KTQT như các chỉ tiêu tài chính về đo lường và đánh giá hiệu quả hoạt động của DN vẫn đượclựa chọn và chiếm ưu thế, tuy nhiên việc cập nhậtcác công cụ kỹ thuật hiện đại của KTQT như ABC, kế toán chi phí mục tiêu (target costing) ngày càng được phổ biến. Nghiên cứu này cũng chỉ ra rằng cáccông cụ kỹ thuật hiện đại đóng vai trò bổ sung chứ không phải thay thế cho các công cụ kỹ thuật truyền thống. Hyvo¨ nen (2007) khi nghiên cứu về vận dụng KTQT trong các DNSX đã cung cấp các bằng chứng thực tiễn về việc mở rộng chấp nhận vận dụng KTQT trong các DN, sự ghi nhận về những tiện ích khi vận dụng KTQT cũng như những tiềm năng phát triển
9 trong tương lai. Các kết quả chỉ ra rằng các thước đo tài chính như phân tích lợi nhuận biên sản phẩm, dự toán, kiểm soát chi phí vẫn còn tiếp tục đóng vai trò quan trọng trong tương lai, tuy nhiên đồng thời cũng nhấn mạnh vai trò quan trọng trong tương lai của các công cụ kỹ thuật đo lường phi tài chính như đo lường sự hài lòngcủa khách hàng, thái độ của khách hàng Tại các nước Châu Á– Thái Bình Dương, theo Scarbrough et al. (1991) thì các nghiên cứu về việc vận dụng KTQT tại Nhật chỉ ra rằng cácDNtại Nhật không chú trọng phát triển các phương pháp cải tiến cho việc đánh giá chi phí sản phẩm và đánhgiá hàng tồn kho hơn các nước phương Tây. Thay vào đó, các công ty chú trọng nhiều vào sự nỗ lực cải tiến vào phântích chi phí cho việc ra quyết định và kiểm soát chi phí thông qua các công cụ kỹ thuật KTQT đơn nhất như chi phí mục tiêu và cáccông cụ kỹ thuật TQC, TPM, JIT, VE và ROS. Việc phát triển công cụ kỹ thuật trong các mảng này dường như rất cẩn trọng khi hội nhập và hỗ trợ cho các hoạtđộngcủa hệ thống chiến lược. Các nhà nghiên cứu phát hiện rằng sự tập trung của các cố gắngvề quản trị DN đã trở thành một vấn đề được mô tả và giao tiếp trong mục tiêu và chiến lược toàn DN; nó không phải là một hệ thống phức tạp phản ánh đặc thù riêng củathị trường và quá trình SX. Bên cạnh đó, các nghiên cứu về các bước phát triểncủa KTQT từ việc vận dụng các công cụ kỹ thuật truyền thống cho đến các công cụ kỹ thuật của kế toán quản trị chiến lược (SMA) đã chỉ ra rằng cùng với nhu cầu phát triển về quản trị chiến lược, sự liên quan của KTQT đếncông tác quản trị chiến lược DN ngày càng được các học giả quan tâm. Là một trong những người tiênphong, Simmonds (1981) đã khái niệm SMA theo hướng KTQT phát triển và hỗ trợ cho quản trị chiến lược, có nghĩa SMAlà “ việc cung cấp và phân tích dữ liệu KTQT về một DN và các đối thủ cạnh tranh của nó để sử dụng và kiểm soát chiếnlược doanh nghiệp”. Theo đó sự phát triển của SMA để đáp ứng cho nhu cầu quản trị nhằmđạt đến sự thành công và “ đạt được một lợi thế cạnh tranh bền vững”. Sau này ngày càng nhiều học giả tiếp tục phát triển nghiên cứu chuyên sâu của SMA trong ứngdụng và liên kết của kế toán và chiến lược trong thực tiễn (Ahrens and Chapman, 2005, 2007). Simon, trong các loạt nghiên cứu của mình từ những năm 1987, 1990, 1991, 1994 đã truyền bá rằng việc sử dụng các hệ thống kiểm soát quản trị như dựtoáncó tác động qua lại với các mục đích quản trị;Simon đã chứng minh được mối liên hệ
10 giữa dự toán và quy trình chiến lược, được gọi là lợi thế cạnhtranh. Các hệ thống kiểm soát quản trị có thể dùng cả chiến lược đã được hoạch định hoặc chiến lượctức thời, điều này phụ thuộc vào các cơ hội hay mối đe dọa mà DN có được(Simon, 1990). Các nhà quản trị sử dụng các hệ thống kiểm soát quản trị trong cả cáctrường hợp chiến lược thay đổi hoặc bất ổn, nhằm để thích ứng và từ đó tiếptụctạo ra sự khởi đầu mới (Simon 1991, 1994); và điều này cũng phù hợp với nghiêncứucủa Albernethy và Brownell (1999) khi họ chỉ ra rằng có mối quan hệ tương tác giữa việc sử dụng dự toán để quản trị các sự bất ổn bênngoài. Trên cơ sở đó, Simon đã phác thảo mô hình dự toán chiến lược, đóng một vai trò quan trọng nhưmộtkỹ thuật của SMA. Chiến lược ngày càng trở nên quan trọng đối với mỗi DN do sự gia tăngvề cạnh tranh cũng như mức độ toàn cầu hoá, và điều này cũng làm cho SMA ngày càng trở nên quan trọng hơn (Dent, 1996; Lord, 1996). Các ý tưởng tổng quan trong SMA được dùng để hỗ trợ cho quá trình ra quyết định cũng như phản ứng trước nhữngsự thay đổi của chiến lược toàn cầu. Bản chất của SMA ngày cànglinh hoạt và tổng quát hơn tuỳ thuộc vào các hoạt động của tổ chức, cũng như các mô hình và lý thuyếtđược thiết kế tuỳ thuộc vào phạm vi hoạt động, môi trường kinh doanhvà khả năng nguồn lực của DN. So với các phương pháp tập quán truyền thống thì SMA hướng về tương lai hơn là so sánh kết quả quá khứ; và bên cạnh đó, điều này còn làm cho KTQTcống hiến nhiều hơn cho chiến lược của DN (Tomkins and Carr, 1996a). Tomkin và Carr đã chỉ ra rằng bên cạnh việc thu thập dữ liệu của các đối thủ cạnh tranh, thì cácphương pháp và cách thức phân tích trong nội bộ của DN cũng như vai trò/quy trình kế toánsẽ giúp các nhà quản trị vạch ra các chiến lược tốt hơn (Tomkins and Carr, 1996a, 165). Slagmulder (1997) đã tiến hành việc nghiên cứu lý thuyết nền tảng nhằm mụcđích tìm hiểu cách hệ thống kiểm soát quản lý hỗ trợ việc ra quyếtđịnhđầu tư chiến lược và phù hợp với chiến lược của DN. Tác giả đã phát triển một lý thuyết nền vềsựthích nghi năng động, phản ứng kịp thời với các thay đổi bên ngoài trong các điều kiệnmôi trường thay đổi, nhằm thích nghi với chiến lược DN. Trong điều kiện và môi trường toàn cầu hoá, ngày càng gia tăng sự cạnh tranh khốc liệt thì chính kế toán chiphívà KTQT được hồi sinh, và trở nên hữu dụng cho việc quản trị. Ở một khía cạnh khác, Bhimani (2002) đã nhận thức được sự thành công của hệ thống KTQT liên quan đến các bối cảnh văn hoá và tác giả nhấn mạnh rằng văn hoá toàn hệ
11 thống và văn hoá đội, nhóm phải tương thích. Qua việc nghiên cứu sâu trường hợpcụ thể của tập đoàn Siemens, tác giả đã chỉ ra rằng các nhóm lĩnhhội được rằng giá trị cá nhân, tập thể của nhóm được gắn chặt với hệ thống KTQT. Trong nghiêncứu gần đây của Kober et al.(2007) về hệ thống KTQT và mối liên hệ của nó đối với chiến lược, các tác giả đã chỉ ra rằng hệ thống KTQT và chiến lược có mối quan hệ phụ thuộcvà tác động qua lại lẫn nhau. Kết quả nghiên cứu cho thấy những kiểm soát quảntrị tương tác trong hệ thống có thể tác động đến sự thay đổi chiến lược và từ đó sự thay đổi chiến lược này lại phù hợp với những thay đổi trong DN. Các DN phải chấp nhận việc chiến lược thay đổi phù hợp theo những sự tác động từ thayđổicủa bên ngoài, mặc dù sự thay đổi chiến lược chịu sự tác động từ những nhóm quản trị caocấpkhông đồng nhất về ý kiến, đường lối Và trong những trường hợp này, những hệ thống KTQT được sử dụng để khắc phục những khó khăn này cũng như hỗ trợ sự thay đổi chiến lược (Naranjo and Hartman, 2006). Trong giai đoạn Simonds (1981) giới thiệu khái niệm về SMA, thì đồng thời Shank và Govindarajan (1993) cũng phát triển ý tưởng tương tự gọi là quản trị chi phí chiến lược. Ứng dụng này phát triển dựatrênlý thuyết của Porter, cụ thể là chiến lược chung và chuỗi giá trị. Theo đó, quản trịchiphí chiến lược được khái niệm là “sự quản trị việc sử dụng các thông tin chi phí một cách dứt khoát tại một hoặc nhiều hơn trong bốn giai đoạn của chu kỳ quản trị chiến lược bao gồm: tạo lập chiến lược, truyền đạt chiến lược trongDN, phát triển và thực hiện các sách lược để ứng dụng chiến lược, phát triển và vận dụng các thủ tục kiểmsoát nhằm giám sát mức độ thành công của các bước ứng dụng cũng như đạt được các mục tiêu của chiến lược”. Theo Shank và các cộng sự, quản trị chi phí chiến lược là sự tích hợp bởi ba nhân tố: phân tích chuỗi giá trị, phân tích vị thế chiến lược vàphân tích nhân tố dẫn dắt chi phí; sự kết hợp này tạo ra dữ liệu của chiến lượcchiphí phù hợp (Shank and Govindarajan, 1993; Shank, 1996). Nhân tố đầu tiên cung cấp một sự tập trung diện rộng bao gồm cả các nhân tố bên ngoài tác động đến DNnhằm mục đích quản trị chi phí hiệu quả, nhân tố thứ hai được nhận diện bởi câu hỏi vai trò của kế toán chi phí trong một DN như thế nào? Việc phân tích chi phí thay đổi còn tuỳ thuộc vào chiến lược DN đã lựa chọn, ví dụ như lựa chọn chiến lược chi phí thấphay chiến lược khác biệt. Rõ ràng một sự phân tích về chi phí marketing đóng một vai trò cực kỳ quan trọng cho chiến lược khác biệt lại tỏ ra không phù hợp trong trường hợp
12 DN chọn chiến lược chi phí thấp. Nhân tố thứ ba được tiếp cận theo ý nghĩa rộng hơn, bao gồm các tiêu thức phân bổ chi phí thuộc về hai mảng: cấu trúc và hoạt động củatổ chức. Đối với các tiêu thức phân bổ chi phí thuộc về cấu trúc của tổchức bao gồm quy mô DN, phạm vi hoạt động, kinh nghiệm trong quá khứ, công nghệ và mức độ phức tạp của sản phẩm/dịch vụ (Shank, 1996). Còn đối với các tiêu thức thuộc về hoạt động của tổ chức có thể kể đến như sự tham gia hoạt động của nhân viên, hoạt động quản trị chất lượng toàn diện (TQM), tận dụng mở rộng công suất sản xuất, thiết kế sảnphẩm và khai thác các mối liên hệ với khách hàng/các nhà cung ứng(Shank, 1989). Alawattage và Wickramasingh (2007) cũng đã đưa ra nhận xét dựa trên nghiên cứu của mình rằng sự thay đổi trong KTQT như một phương pháp nghiên cứuđểhiểu phương thức tác động của các nhân tố bên ngoài làm thay đổi quá trình định hướng trong nội bộ DN. Theo họ, tiến trình thay đổi thể hiện và phản ánh vấn đềlàcáccông cụ kỹ thuật KTQT được nêu bật lên, vận dụng và thay đổi như thế nào trước những yêu cầu thay đổi của môi trường nơi DN hoạt động. Theo Laitinen (2003), các nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi của KTQT được dán nhãn là “các nhân tố đóng vai trò động cơ thúc đẩy”, và được các nhànghiên cứu liệt kê cụ thể như các nhân tố khuyến khích sự thay đổi (ví dụ như sự cạnh tranh của thị trường, cấu trúc DN, công nghệ sản xuất sản phẩm); các chất xúc tác cho sự thayđổi (ví dụ như sự yếu kém về chỉ số tài chính, sự sụt giảm về thị phần, sự thay đổicủatổ chức ); các nhân tố làm cho quá trình thay đổi dễ dàng (ví dụ như nguồn nhân lực kế toán, mức độ về tự trị, yêu cầu về kế toán ). Sự tương tác giữa các nhân tố nói trên khuyến khích sự thay đổi không chỉ lĩnh vực KTQT mà còn các lĩnh vực khác cóliên quan như cấu trúc và chiến lược của DN. Laitinen (2003) đã sắp xếp các nhân tố này vào sáu nhóm khác nhau bao gồm: nhu cầu thông tin, thay đổi về công nghệ và môi trường, sự sẵn sàng thay đổi, nguồn lực để thay đổi, mục tiêu của sự thay đổivàcác yêu cầu từ bên ngoài. Ngoài ra tác giả cũng sử dụng bốn loại hạng mục khác nhaucủa các nhân tố để giải thích sự thay đổi của KTQT bao gồm: các nhân tố của DN, các nhân tố tài chính, các nhân tố thúc đẩy và cáckỹ thuật quản trị (Laitinen, 2003). Sự thay đổi ở môi trường kinh doanh và công nghệ được sử dụng nhưlàcácnhântố khuyến khích trong việc giải thích sự thay đổi của KTQT và sự thay đổi của các nhân tố khác của DN như cấu trúc và chiến lược. Các nghiên cứu khác cũng chỉ rasựkết
13 hợp chặt chẽ giữa các nhân tố tác động qua về lẫn nhau theo dây chuyền và nguyên nhân - kết quả khi xem xét sự thay đổi của KTQT. Ví dụ như banhân tố được xem xét ở đây là các nhân tố thúc đẩy, nhân tố của DN và nhân tố tài chính: sự thay đổitrong môi trường và công nghệ được xem như là các nhân tố thúc đẩy để giải thích sự thay đổi của KTQT và các nhân tố khác của DN như cấu trúc và chiến lược. Và bêncạnh đó, các nhân tố cấu trúc và chiến lược của DN lại có mối liên hệ với KTQTtrongcùng bối cảnh thay đổi. Còn đối với các nhân tố tài chính thì đóng vai trò là sảnphẩmđầu ra đối với sự thay đổi của KTQT và cấu trúc DN. Bằng nghiên cứucủamình Grandlund (2001) đã chỉ ra rằng các chỉ số tài chínhyếu kém có thể đặt áp lực kinh tế lên DN để buộc DN có những sự thay đổi về việc vận dụng cáckỹ thuật KTQT nhằm tạo ra một hiệu quả làm việc cao hơn. Và cũng đồngquanđiểm đó, Baines và Langfield-Smith (2003) chỉ ra rằng nếu sự thay đổi của KTQT dựa trên những thông tin kế toán đáng tin cậy sẽ tạo ra sự cải thiện về thành tích của DN. Và điềuđócũng có nghĩa là các thành tích về tài chính cũng là các chỉ báo sớm hay kếtquảđầura của sự thay đổi về KTQT. Trong một nghiên cứu tổng hợp các nghiên cứu thực tiễn tiến hành tại Úc, Anh và Mỹ, Lobo et al. (2004) đã xác định vai trò của các nhân tố (nhân tố thuộc về môi trường bên ngoài và nhân tố thuộc về DN) tác động đến sự thay đổi của KTQT như sau: Nhân tố thuộc về môi trường bên ngoài: sự toàn cầu hóa của các thị trường, sự tiến bộ của thông tin và các công cụ kỹ thuật sản xuất, sựgiatăng cạnh tranh. Nhân tố thuộc về DN: năng lực lõi, mối quan hệ với các khách hàng vàcác nhà cung ứng, sự giảm biên chế, sự gia công, sự phẳng hóa về cấu trúcDN và sự hợp tác đồng đội trong DN. Rất nhiều DN đã trải qua những sự thay đổi quan trọng trong môi trường kinh doanh như sự tiến bộ về kỹ thuật công nghệ, sự gia tăng cạnh tranh trong môi trường kinh doanh, những chiến lược quản trị mới hay là xu hướng tập trung vào các dịch vụchăm sóc khách hàng Và có rất nhiều nghiên cứu có liên quan về sự thay đổi của KTQT cũng chỉ ra rằng sự thay đổi của môi trường hoạt động sẽcó tác động lên việc lựa chọn những hệ thống KTQT hay những công cụ kỹ thuật KTQT được đánh giá hiệu quả nhất, để từ đó dẫn đến việc DN phải cân nhắc lại các chiến lược và tiếnhànhtái
14 cấu trúc nhằm đặt được những thành quả cao hơn (Burns and Vaivio, 2001; Choe, 2004; Gomes et al., 2007). Thứ hai, các nghiên cứu liên quan về việc vận dụng KTQT trong các DNVVV. Mặc dù về số lượng nghiên cứu về KTQT tăng lên trong các thập kỷ qua, vẫn rất ítcác nghiên cứu về việc vận dụng KTQT vào các DNNVV (McChlery et al., 2004). Điều này xuất phát từ niềm tin rằng KTQT được nghiên cứu tốt nhất ở những công tyhàng đầu, và những ví dụ về sự vận dụng thành công KTQT chỉ có thể tìm thấyởnhững công ty hàng đầu của phương Tây hoặc các công ty Nhật Bản (Mitchell et al., 1998). Kết quả là các DN lớn luôn được ưu tiên hơn theo kinh nghiệm các nghiên cứu trước và theo các ý kiến của các chuyên gia về việc cải tiến và phát triển KTQT ởcácDN này (Mitchell and Reid, 2000). Điều này tạo ra không ít thách thức về việc nghiên cứu hoạt động KTQT trong các DNNVV. Tuy nhiên do tác động của quá trình toàn cầu hóa diễn ra ngày càng mạnh mẽ, giai đoạn sau này ngàycàng gia tăng nhiều các nghiên cứu về việc vận dụng KTQT vào các DNNVV. Khi nghiên cứu về nhu cầu của việc vận dụng KTQT trong các DN, Nandan (2010) lưu ý rằng do các DNNVV thường dễ gặp những rắc rối tương tựnhau, nên dẫn đến dễ bị thất bại hơn, do đó thông tinKTQT cực kỳ quan trọng đối với họ, nhất là trong việc quản lý nguồn lực cũng như các quyết định phân bổ nguồn lực. Với tầmquan trọng về sự đóng góp trong nền kinh tế của mình, thì việc các DNNVV cầnnhững thông tin KTQT kịp thời, chính xác và đáng tin cậy là điều dễ hiểu. Điều đó cũngcó nghĩa là KTQT đóng vai trò quan trọng đối với các DNNVV. Và theo Birkett et al. (1992), nhu cầu của việc vận dụng KTQT của các DNNVV phụ thuộc vào sự phức tạp ngẫu nhiên trong kinh doanh mà họ phải đối đầu tại những thời điểm khác nhauvới các tình huống khác nhau, tạo nên bởi sự thay đổi về chiến lược, cấu trúc và tài chính của DN, từ lúc khởi đầu cho đến lúc kết thúc.Tại mỗi giai đoạn phát triển, các DNNVV thường thay đổi rất nhiều về quy mô cũng như nguồn lực sử dụng, do đónhu cầu về vận dụng kế toán nói chung – bao gồm cả kế toán tài chính và kế toán chi phí, cũng như mức độ chi tiết, sẽ bị tác động bởi sự phức tạp ngẫu nhiên trong mỗi giai đoạn phát triển của DN. Tuy nhiên có rất nhiều nhà quản trị lại thiếu năng lực về KTQT, nên để đáp ứng nhu cầu về vận dụng KTQT, các chủ DN thường phải tìm
15 kiếm các lời tư vấn từ các tổ chức hoặc hiệp hội kế toán chuyên nghiệp bênngoài (Mitchell and Reid, 2000). Tại một nghiên cứu được tiến hành ở miền Bắc Thái Lan về mối quan hệ giữanhận thức (am hiểu) về KTQT và nhu cầu về KTQT của người chủ/người quản lý trong các DNNVV, sự khác nhau về nhận thức (am hiểu) về KTQT và nhu cầu về KTQT của người chủ/người quản lýtrong các DN nhỏ và DN vừa, Kosaiyakanont (2011) đã chỉ ra một số kết quả sau: - Đối với các DNNVV thì người chủ/người quản lý DN nếu nhận thức (am hiểu) về tầm quan trọng và hữu ích của KTQT càng cao thì nhu cầu về vận dụng KTQTcàng cao (sự nhận thức/am hiểu của người chủ/người quản lý DN về KTQT dựa trêncác nền tảng về kỹ năng, kiến thức và giáo dục của họ); - Có sự khác biệt về nhận thức (am hiểu) về tầm quan trọng và hữu ích của KTQT và nhu cầu về vận dụng KTQT giữa DN nhỏ và DN vừa; theo đócác DN có quy mô vừa thì nhận thức (am hiểu) về tầm quan trọng và hữu ích của KTQT cũng nhưnhu cầu về vận dụng KTQT cao hơn các DN có quy mô nhỏ. Sau đó vào năm 2012, khi Ahmad tiến hành khảo sát thực trạng vận dụng KTQT tại các DNNVV tại Malaysia đã chỉ ra rằng các công cụ kỹ thuật truyền thống được sử dụng phổ biến hơn các công cụ kỹ thuật hiện đại (kỹ thuật hỗ trợ ra quyết định,KTQT chiến lược ) và việc vận dụng KTQT được đánh giá cao trong vai trò quản trịDN. Ngoài ra nghiên cứu này cũng chỉ ra việc vận dụng KTQT đóng vai trò hỗ trợlàm tăng hiệu quả và hiệu suất quản trị của DN. Gần đây khi Armitage và Webb (2013) tiến hành nghiên cứu về việc vận dụng các công cụ KTQT tại các DNNVV ở Canada đã cho thấy kết quả thu được với một số điểm “đáng ngạc nhiên” như sau: + Có sự thiết lập và sử dụng hệ thống kế toán chi phí và giá thành cơbản trong các DNNVV. Ngoài ra DNNVV cũng thực hiện các công cụ kỹ thuật KTQT khác như việc phân tích BCTC (bao gồm việc phân tích vốn lưu động), lập dự toán và phân tích sai lệnh. Tuy nhiên DNNVV không sử dụng dự toán động cho phân tích sai lệch, và việc phân tích cũng không toàn diện mà chỉ tập trung vào một số chỉ tiêu. Như vậy DNNVV sử dụng các dự toán và phân tích sai lệch chủ yếu cho mục đich lập kế hoạch, chưa chú trọng chức năng vai trò như ộm t công cụ kiểm soát.
16 + Các công cụ KTQT chiến lược như chi phí chất lượng, chi phí mục tiêu, chi phí dựa trên hoạt động hoăc thẻ điểm cân bằng rất hiếm hoặc không được sử dụng. + Việc phân tích chiết khấu luồng tiền, phân tích CVP và một số công cụ phântích phục vụ cho việc ra quyết định hầu như không được sử dụng. Cũng trong năm 2013, nhóm tác giả Michael Lucas, Malcolm Prowle và Glynn Lowth tiến hành khảo sát thực trạng vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Anh.Nghiên cứu chỉ ra rằng trong các DNNVV việc vận dụng KTQT chú trọng vào kiểm soát thôngtin hơn là hỗ trợ ra quyết định, và DNNVV có quy mô càng nhỏ thì người chủ (người điều hành) DN thường đảm trách luôn công tác KTQT. Thứ ba, nghiên cứu về các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DN nói chung và DNNVV nói riêng. Cùng với sự thay đổi và phát triển của nền kinh tế, KTQT cũng đã có rất nhiều sự thay đổi, tuy nhiên sự thay đổi của KTQT không phải là hiện tượng đồng nhất. Các nghiên cứu chỉ ra rằng các sự thay đổi trong hệ thống KTQT mới hay các công cụ kỹthuật mới bị ảnh hưởng bởi cả nhân tố bên ngoài (môi trường) cũng như các nhân tố nội tại (liên quan đến DN). Theo như Shields (1997) thì các nhân tố tiềm năng dẫn dắt sự thay đổi bao gồm yếu tố cạnh tranh, các công nghệ, cấutrúc doanh nghiệp và các chiến lược. Các nhân tố ảnh hưởng đến sự thay đổi nàycũng chỉ ra các vai trò khác nhau khi tác động đến quá trình thay đổi của KTQT. Abdel-Kader và Luther, R.(2008) trong một nghiên cứu về việc vận dụng KTQT trong 658 doanh nghiệp hoạt động trong ngành công nghiệp thực phẩm, nước giải khát tại Anh Quốc đã khảo sát sự tác động đến mức độ phức tạp của việc vận dụngKTQTtại các DN với mười nhân tố tác động khác nhau bao gồm: nhận thức của DN về sự bất ổn của môi trường, thiết kế tổ chức của DN, quy mô củaDN, mức độ phức tạp của hệ thống xử lý, kỹ thuật sản xuất tiên tiến (AMT), quản trị chất lượng toàn diện (TQM), quản trị Just in Time (JIT), chiến lược của DN, sức mạnh về nguồn lực khách hàng, mức độ dễ hư hỏng của hàng hóa. Tuy nhiên kết quả nghiên cứu sau khảo sát chỉ ra chỉ có các nhân tố nhận thức của DN về sự bất ổn của môi trường, thiết kế tổchức phân quyền của DN, quy mô của DN, kỹ thuật sản xuất tiên tiến (ATM), quản trị chất lượng toàn diện (TQM), quản trị Just in Time (JIT), sức mạnh về nguồn lực khách hàng là có tác động đến việc vận dụng KTQT với chi tiết nhưsau:
17 DN nếu nhận thức về sự bất ổn cao của môi trường sẽ lựa chọnvậndụng KTQT ở mức độ phức tạp hơn so với DN nhận thức về sự bất ổnthấp; DN nếu phải đối mặt với nguồn lực khách hàng mạnh hơn sẽlựachọnvận dụng KTQT ở mức độ phức tạp hơn so nhằm cải thiện quy trình ra quyết định và kiểm soát để thỏa mãn nhu cầu của khách hàng tốt hơn; DN nếu áp dụng thiết kế tổ chức phân quyền sẽ lựa chọn vận dụng KTQT ở mức độ phức tạp hơn so với DNáp dụng thiết kế tổ chức tập quyền; DN có quy mô lớn sẽ lựa chọn vận dụng KTQT ở mức độ phức tạp hơn sovới DN có quy mô nhỏ; DN nếu có áp dụng các kỹ thuật sản xuất tiên tiến (ATM), quản trị chất lượng toàn diện (TQM), quản trị Just in Time (JIT) sẽ lựa chọn vận dụng KTQT ở mức độ phức tạp hơn so với DNkhông áp dụng. Tuan Mat (2010) khi tiến hành khảo sát tại các DNSX tại Malaysia đã chỉ ra rằng sự thay đổi về mặt cấu trúc DN cũng như chiến lược DN có tác động đến việcvậndụng KTQT trong DN. Và tiếp tục phát triển nghiên cứu của Abdel-Kader và Luther (2008), vào năm 2012 Erserim tiến hành nghiên cứu ở các DNSX tạiThổ Nhĩ Kỳ về tác động của các nhân tố bao gồm VHDN, đặc điểm của DN và các nhântốmôi trường bên ngoài đến việc vận dụng KTQT. Môhình nghiên cứu và các biến như sau: Các nhân tố môi Các nhân tố DN: trường: VHDN Nhận thức về sự bất ổn Thiết kế tổ chức tập của môi trường quyền Nhận thức về mức độ Thiết kế tổ chức chính cạnh tranh thức hóa Vận dụng KTQT: + Xác định chi phí và kiểm soát tài chính + Thông tin cho việc quản trị hoạch định và kiểm soát + Giảm sự lãng phí nguồn lực kinh doanh + Tạo ra giá trị bằng cách sử dụng nguồn lực hiệu quả Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng chỉ có sự tác độngđến việc vận dụng KTQT từ các
18 nhân tố như sau: VHDN hỗ trợ (supportive organizational culture), VHDN dựa trên luật lệ (rule-based organizational culture), VHDN hướng về mục tiêu (goal-oriented organizational culture), thiết kế tổ chức chính thức hóa (formalization). Cũng trong năm 2012, Ahmad tiến hành khảo sát tại các DNNVV tạiMalaysia với kết luận rằng việc vận dụng KTQT trong các DN vừa bị ảnh hưởng bởi các nhân tố:quy mô, mức độ cạnh tranh của thị trường, mức độ tham gia của người chủ DN/quản lý DN, các kỹ thuật SX tiên tiến. Ngoài ra kết quả nghiên cứu một lần nữa chứng minh cho việc vận dụng KTQT đóng vai trò hỗ trợ làm tăng hiệu quảvàhiệu suất quản trị của DN. Sau này nhóm tác giả Lucas, Prowle and Lowth (2013) tiến hành khảo sát thực trạng vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Anh đã công bố kết quảnghiên cứu trong đó chỉ ra rằng việc vận dụng KTQT trong DNNVV chịu sự tác động của các nhân tốnhư: quy mô, giới hạn tài chính, yêu cầu từ các bên liên quan bên ngoài DN, nền tảng kiến thức và kinh nghiệm của đội ngũ quản lý và cuối cùng là môi trường kinh doanhvà ngành nghề DN đó kinh doanh. Ngoài ra trên thế giới còn có rất nhiều các nghiên cứu chuyênsâu về KTQT và việc vận dụng KTQT trong các DN nói chung và DNNVV nói riêng, tác giả tóm lược một số nghiên cứu nổi bật bao gồm các luận án tiến sỹ, công trình, bài báo nghiêncứu khoa học như sau: Phụ lục 1.1: Bảng tóm tắt một số công bố nước ngoài tiêu biểu nghiên cứu về vận dụng KTQT trong DN nói chung và DNNVV nói riêng 1.1.2. Nhận xét Qua việc nghiên cứu các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả nhận thấycác nghiên cứu trước đã chỉ rađược được tiến trình và xu hướng phát triển của KTQTtừ việc vận dụng vào DN những công cụ kỹ thuật quản trị sơ lược ban đầu cho đến những hệ thống hoạch định phát triển phức tạp ngày nay, những thay đổi củaKTQT để có thể đáp ứng nhu cầu ngày càng đa dạng củaDN và các nguyên nhân dẫn đến những sự thay đổi trong việc vận dụng KTQT vào DNnóitrên. Ngoài ra, mặc dù trước đây chưa nhiều các nhà nghiên cứu quan tâm đến thực trạng vận dụngKTQT trong các DNNVV, tuy nhiên với sự gia tăng cạnh tranh do quá trình phẳng hóa thế giới mang lại, ngày càng có nhiều các nghiên cứu thực trạng vận dụng KTQTtrong
19 các DNNVV ở cả các nước đã và đang phát triển. Các khảo sát nghiên cứu không những đã chỉ ra mức độ vận dụng cũng như các công cụ kỹ thuật được sử dụngtrong các DNNVV mà bên cạnh đó, bằng các phương pháp định tính và định lượng, cũng đã chỉ ra một số các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT vào DN nói chung và các DNNVV nói riêng. 1.2. CÁC NGHIÊN CỨU CÔNG BỐ Ở TRONG NƯỚC 1.2.1. Tổng quan về tình hình nghiên cứu Để tồn tại được trong một môi trường kinh doanh biến động và cạnh tranh hết sứcgay gắt, các DN Việt Nam ngày càng nhận thức rõ tầm quan trọng trong mối quan hệgiữa việc xây dựng chiến lược và điều hànhDN. Trong thực tế, xây dựng thành công được một chiến lược có khoảng cách rất xa với việc điều hành thành côngDN, vì việc xây dựng thành công chiến lược không có nghĩa là đảm bảo vận dụng thành côngchiến lược. Một tín hiệu đáng mừng là đối với các DN lớn tại Việt Nam, cụ thể là theo khảo sát trong Top 500 DN lớn nhất Việt Nam, đã có đến 68% các DN đã và đang triển khai áp dụng các công cụ kỹ thuật đánh giá, đo lường chiến lược choDN. Và cũng theo khảo sát của Diễn đàn VNR500 thì có đến 7%DN được khảo sát đã và đang áp dụng thẻ Bảng điểm cân bằng cũng như 36%DN đang có kế hoạch áp dụng trong quá trình xây dựng chiến lược của mình (VNR500, Số 3, 2009). Tuy nhiên, theo các khảo sát, nghiên cứu về việc áp dụngKTQT vào DN Việt Nam nói chung và DNNVV nói riêng trong một giai đoạn dài từ 1997 chođến 2010 (Phạm Văn Dược, 1997; Trần Anh Hoa, 2003; Phạm Ngọc Toàn, 2010) thì các DN chưa chú trọng đến việc vận dụng các công cụ kỹ thuật của KTQT vào hoạt động quản lýDN, thậm chí ở một số các DNNVV còn chưa có khái niệmvềvận dụng KTQT hoặc chưa có bộ máy KTQT riêng biệt để phục vụ cho nhu cầu quản trị của DN. Sau đó vào năm 2012, Đoàn Ngọc Phi Anh khi tiến hành khảo sát trên 220 các DN Việt Nam với quy mô vừa và lớn đã chỉ ra một số nhân tố như yếu tố cạnh tranh càng cao, phân cấpquản lý càng lớn thì càng khiến cho các DN có xuhướng sử dụng càng nhiều các công cụ của SMA; và khi DN sử dụng càng nhiều công cụ của SMA thì thành quả vềcảhai mặt tài chính – phi tài chính đạt được càng cao (Đoàn Ngọc Phi Anh, 2012). Khi tìm hiểu về các nghiên cứu trong nước có đề cập đến KTQT trong DNNVV thì tác giả nghiên cứu, tập hợp, phân tích và tổng hợp được một số luận văn thạcsĩ,luận
20 án tiến sĩ, công trình nghiên cứu và bài báo tiêu biểu có tính chất, nội dung vềcơbản cóliên quan đến luận án như sau: (i) Phạm Văn Dược (1997), ‘Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng KTQT vào các doanh nghiệp Việt Nam’, Luận án tiến sĩ, Trường Đại học KinhTế TPHCM, 159 trang. Luận án của tác giả đã góp phần tổng hợp các quan điểm về KTQT, phương hướng xây dựng nội dung KTQT cũng như phương hướng tổ chức vận dụng KTQTDN. Từ đó tác giả đề xuất các giải pháp cần có để tổ chức vận dụng KTQT trong cácDNViệt Nam. (ii) Phạm Châu Thành (2001), ‘Vận dụng KTQT vào các DN thương mại Việt Nam’, Luận án tiến sĩ,rường T Đại học Kinh Tế TPHCM, 161 trang. Luận án của tác giả đã tổng hợp các lý luận về KTQTcũng như thực trạng côngtác KTQT trong các DN thương mại Việt Nam. Từ đó tác giả đề xuất các quan điểm cùng những nội dung chủ yếu vận dụng KTQT vào các DNthương mại Việt Nam với các mô hình cụ thể nhằm tạo ra khả năng vận dụng KTQT vào các DN thương mại Việt Nam một cách có hiệu quả. (iii) Trần Anh Hoa (2003), ‘Xác lập nội dung và vận dụng KTQT vào các DN Việt Nam’, Luận án tiến sĩ, Trường Đại học Kinh Tế TPHCM, 180 trang. Luận án của tác giả đã phân tích thực trạng của hệ thống kế toán Việt Namnhằmchỉ ra những mặt hạn chế về cơ cấu tổ chức hệ thống. Bên cạnh đó tác giả đã hệthốnghóa một số nội dung cơ bản của KTQT phù hợp với yêu cầu và đặc điểm quản lýcủaDN Việt Nam. Từ đó tác giả đưa ra các giải pháp khả thi nhằmvận dụng một cách nhanh chóng và có hiệu quả KTQT vào quản lý các DN Việt Nam. (iv) Nguyễn Thị Huyền Trâm (2007), ‘Tổ chức công tác kế toán trong các doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Việt Nam’, Luận văn thạc sĩ kinh tế, Trường Đại học Kinh Tế TPHCM, 86 trang. Luận văn của tác giả đã hệ thống hóa một số vấn đề lýluậnchung về công tác tổ chức kế toán, tiến hành khảo sát và đánh giá những ưu, nhược điểm của hệ thống kếtoánở các DNNVV. Dựa vào kết quả khảo sát, tác giả cũng đã đề xuất những giải phápđể hệ thống ngày càng hoàn thiện và góp phần phục vụ tốt hơn cho công tác kếtoán.
21 (v) Phạm Ngọc Toàn (2010), ‘Xây dựng nội dung và tổ chức KTQT cho các DNNVV ở Việt Nam’, Luận án tiến sĩ, Trường Đại học Kinh Tế TPHCM, 131 trang. Luận án của tác giả đã tổng hợp, phân tích, trình bày các nội dung và tổ chức KTQT trong DN, cũng như đã tổng hợp kinh nghiệm nội dung tổ chức KTQT của mộtsố quốc gia ở Châu Á và các nước phát triển khác. Đối với trong nước, tác giả cũngđã khảo sát hiện trạng tình hình tổ chức cũng như nội dung KTQT đang áp dụng trong các DNNVV, từ đó tác giả đưa ra các kiến nghị, giải pháp nhằm hỗtrợchocác DNNVV tổ chức tốt KTQT, tăng cường cung cấp thông tin phục vụ cho các quyết định quản lý. (vi) Đoàn Ngọc Quế và Trịnh Hiệp Thiện (2014), SMA trong môi trường kinh doanh hiện đại, KTQT trong môi trường kinh doanh hiện đại, Kỷ yếu hội thảo khoa học, Trường Đại học Kinh Tế TPHCM. Bài báo của các tác giảđã tổng hợp lịch sử quá trình phát triển của SMA, khái quát các kỹ thuật của SMA cũng như sự tác động của việcmôi trường kinh doanh thay đổi (quá trình toàn cầu hóa, tính linh hoạt của môi trường kinh doanh) tác động đến hệ thống KTQT. Đối với trong nước, các tác giả cũng đã bước đầu thống kê hiện trạng tình hình chương trình đào tạo vềSMA cũng như đưa ra các kiến nghị, định hướng về đào tạo cũng như vận dụng triển khaiSMA vào các DN tại Việt Nam. Phụ lục 1.2: Bảng tóm tắt một số công bố trong nước tiêu biểu nghiên cứuvề vận dụng KTQT trong DN nói chung và DNNVV nói riêng 1.2.2. Nhận xét Tại Việt Nam, qua một quá trình nghiên cứu về lịch sử hìnhthành và phát triển KTQT tại Việt Nam, các tác giả đã đề xuất các phương hướng về vận dụngvàxâydựng KTQT tại các DN Việt Nam. Việc phân tích chi tiết và đưa ra các mô hìnhKTQT cho mỗi loại hình DN khác nhau về ngànhnghề (sản xuất, thương mại), về quymô (DNNVV, DN lớn) đã giúp cho việc vận dụng KTQT vào các DN có được hướng đi rõ ràng hơn. Tuy nhiên cho đến nay tại Việt Nam vẫn còn thiếu các khảo sát chỉ ra các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam theo phương pháp định tính và định lượng, để từ đó có thể đưa ra các giải phápnhằm gia tăng mức độ khả thicủa việc vận dụng KTQT trong các DNNVV.
22 1.3. KHE HỔNG NGHIÊN CỨU VÀ ĐỊNH HƯỚNG NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ 1.3.1. Xác định khe hổng nghiên cứu Từ việc xem xét, đánh giá các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước có liênquan đến đề tài mà tác giả đang nghiên cứu, kết hợp với xu hướng cácDNViệt Nam đang ngày càng quan tâm nhiều đến việc vận dụng KTQT nhằm có được những công cụkỹ thuật quản trị tốt hơn để đối phó với sự cạnh tranh trong xu hướng hội nhập toàncầu, gia tăng lợi thế cạnh tranh cho DN, tác giả nhận thấy việc vận dụng KTQT cho các DNNVV tại Việt Nam có ý nghĩa hết sức quan trọng, góp phần tạo nên sự thànhcông cho DNNVV tại Việt Nam trong kinh doanh. Tuy nhiên vấn đề vướng mắc còn lại ở đây là mặc dù tính cấp thiết cao nhưng hiện nay qua các cuộc khảo sát từ trước đến nay tỷ lệ vận dụng KTQT trong DNNVV lại rất thấp, đặc biệt là đối với DN nhỏ và siêu nhỏ. Hiện nay tại Việt Nam mặc dù đã cónhững nghiên cứu về việc vận dụng KTQTvào các DNNVV, tuy nhiên chưa có những nghiên cứu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng với độ tin cậy cao, có tính khách quanvề các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam. Thay vào đó, các công trình chỉ mới tập trung vào việc xây dựng định hướng, xây dựng các môhình vận dụng KTQT cho các loại hình DN khác nhau trên quan điểm và kinh nghiệm của các tác giả. 1.3.2. Định hướng nghiên cứu của tác giả Từ việc xác định khe hổng nghiên cứu nói trên, trên quan điểm kế thừa và tiếp tục nghiên cứu về việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam, luận án sẽ tiếp tục nghiên cứu một cách trực tiếp và có hệ thống, đầy đủ về cácnhântố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam.Bên cạnh đó, tác giả cũng sẽ tiến hành đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến việc vận dụng KTQTvàocác DNNVV tại Việt Nam. Tác giả lần lượt thựchiện các bước nghiên cứu như sau: Thứ nhất, khảo sát về thực trạng vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam hiện nay. Thứ hai, khảo sát và tổng hợpcác nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam.
23 Thứ ba, đo lường độ tin cậy và mức độ tác động củacác nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam. Thứ tư, đưa ra định hướng và giải pháp, kiến nghị nhằm gia tăng tính khả thi của việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam.
24 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1  Trong chương này tác giả đã trình bày việc tìm hiểu của mình vềnhững nghiên cứu trước đây đã được các nhà khoa họctrong và ngoài nước thực hiện. Từ những nghiên cứu đó, tác giả đã xác định khehổng nghiên cứu để làm cơ sở chứng minh tính cấp thiết khi lựa chọn đề tài để tiến hành nghiên cứu trong luận án tiếnsĩ. Hai nhóm nội dung cơ bản được đề cập trong chương này là: nêu bật lên những công trình tiêu biểu trước đây đã thực hiện trong và ngoài nước có liên quan đến luận án và, nêu ranhững hạn chế trong các nghiên cứu đó cũng như sựcấp thiết đối với việc tiến hành tiếp tục nghiên cứu các nhân tố tác động việc vận dụng KTQT trong các DNNVV tại Việt Nam.
25 CHƯƠNG 2 - CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN VIỆCVẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀO DNNVV 2.1. TỔNG QUAN VỀ KTQT 2.1.1. Các khái niệm về KTQT Trong nghiên cứu của mình vào năm 1991, Scapens nhấn mạnh rằng chođếnnay, không có một khái niệm nào về KTQT được toàn bộ các trường phái chấp nhận rộng rãi, xuất phát từ lý do là một số các khái niệm thì quá chung chung không phùhợpvới một cấu trúc cụ thể nào, số còn lại thì lại quá hẹp chỉ chuyên về một vàimảnghoạt động, một vài khía cạnh của KTQT (Scapens, 1991). Tuy nhiên hầu hết các cuộc cách mạng về sự thay đổi khái niệm KTQT có thể phát triển dựa trên ba trường phái chính; đó là việc phát triển từ các khái niệm của ViệnKTQT Hoa Kỳ (IMA), Viện điều lệ KTQT (CIMA) và Hiệp hội kế toán quốc tế (IFAC). Vào năm 1981, IMA đưa ra khái niệm đầu tiên của mình về KTQT dựa trên sự phản ánh về nhu cầu thay đổi của DN đối với thông tin kế toán; theođó “ . KTQT là một quá trình xác định, đo lường, tổng hợp, phân tích, chuẩn bị, diễn giải và truyềnđạt các thông tin tài chính bởi các nhà quản lý nhằm mục đích hoạch định, đo lườngvà kiểm soát một tổ chức, và để đảm bảorằng nguồn lực của tổ chức đó được sử dụng một cách phù hợp và có trách nhiệm. KTQTcũng bao gồm việc chuẩn bị các báo cáo tài chính cho các nhóm đối tượng không thuộc nhà quản lý như cổ đông, chủ nợ,các cơ quan thuế ” (IMA, 1981, 1). Tuy nhiên gần đây nhất vào 2008, IMA đưa ra khái niệm về công việc của KTQT là: “ một công việc chuyên nghiệp có liên quan đến việc tham gia vào quá trình ra quyết định, đề ra kế hoạch và hệ thống thựchiện, đồng thời cung cấp những báo cáo tài chính chuyên nghiệp, giúp các nhà quản trị kiểm soát trong việc tạo lập và thực hiện chiến lược của tổchức” (Atkinson et al, 2012, 4). Sự thay đổi về mặt khái niệm KTQT của IMA phản ánh xu hướng thay đổi vai trò của KTQT ngày càng thể hiện vai trò là một nhân tố của chiến lược kinh doanh nhằmgiúp DN quản trị hiệu suất DN, lập kế hoạch vàdự toán, quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ, lập báo cáo tài chính ở những thời điểm có sự thay đổi lớn, và thể hiện vai tròchuyên gia trong các phương pháp quản trị chi phí (IMA, 2008).
26 Còn theo CIMA (CIMA, 1986, 10) thì đưa ra khái niệm về KTQT như là việc cung cấp thông tin cho các nhà quản trị nhằm các mục đích: tạo lập các chính sách, hoạch định và kiểm soát các hoạt động của DN, ra quyết định dựa trên các lựa chọnkhác nhau, việc chuẩn bị các báo cáo tài chính cho các nhóm đối tượngbên ngoài như cổ đông, chủ nợ, các cơ quan thuế Những thông tin này phải đảm bảo những hiệuquả sau: (i) Tạo lập các kế hoạch dài hạn để đảm bảo các mục tiêu dàihạn; (ii) Tạo lập các kế hoạch hành động ngắn hạn nhưlậpdự toán, kế hoạch lợi nhuận; (iii) Ghi chép các hoạt động thực tế của DN bao gồm kế toán tài chính và kế toánchi phí; (iv) Kiểm soát tài chính với những hành động hiệu chỉnh để đảm bảo các hoạt động thực tiễn trong tương lai đi đúng hướng; (vi) Đạt được mục tiêu và kiểm soát tài chính; (vii) Rà soát lại và báo cáo các hoạt động của hệ thống như kiểm toán nộibộ,kiểm toán quản trị. Sau này trong quá trình hiệu chỉnh lại các thuật ngữ KTQT (CIMA, 2005, 18) thì vai trò của KTQT đã có nhiều bước tiến và thể hiện một vai trò rộng hơn. Nóđượckhái niệm lại như là việc áp dụng các nguyên lý kế toán và quản trị tài chính nhằmtạora, bảo vệ, duy trì lâu dài và gia tăng giá trị của cổ động và các bên có liên quan trong các DN hoạt động vì lợi nhuận và phi lợi nhuận, trong khu vực tư nhân hay khu vực công. Theo đó, CIMA đã khái niệm lại KTQT một cách chi tiết hơn, nhấn mạnh rằng KTQT là một phần quan trọng của quá trình quản trị trong đó bao gồm việc nhận diện, tạora, trình bày, diễn giải các thông tin thích hợp nhằm: (i) Thông tin về các quyết định chiến lược và tạo lập chiến lược kinhdoanh; (ii) Lập kế hoạch dài hạn, trung và ngắn hạn cho các hoạt độngDN; (iii) Xác định cấu trúc của nguồn vốn và quỹ mà nguồn vốn dùng đểcấutrúc; (iv) Xác định các phần thưởng chiến lược cho các thành viên quảntrị và các bên có liên quan; (v) Thông tin về các quyết định hoạt động; (vi) Kiểm soát hoạt động và đảm bảo tính hiệu quả của việc sử dụng các nguồnlực; (vii) Đo lường và báo cáo các hiệu quả tài chính và phi tài chính cho các nhà quảntrị
27 và các bên liên quan; (viii) Giữ gìn các tài sản hữu hình và vô hình; (ix) Triển khai các thủ tục quản trị DN, quản trị rủi ro và kiểmsoát nội bộ. Sự thay đổi về khái niệm KTQT của CIMA thể hiện rằng KTQT đã tiến đến gần hơn mối quan tâm của các nhà quản trị cấp cao về việc tập trung vào tính hiệu quả,hoạch định chiến lược và tạo ra giá trị. Và đến nay, xu hướng của năm 2015 thì CIMA đã đưa ra khái niệm KTQT đơn giản là bao hàm kế toán tài chính và cộng thêm phần giá trị gia tăng. Theo khái niệm của IFAC lần đầu vào năm 1989 thì KTQT “ là một quá trình nhận diện, đo lường, tổng hợp, phân tích, chuẩn bị, diễn giải và truyền đạt các thôngtin (cả về tài chính lẫn hoạt động) được sử dụng bởi các nhà quản lý nhằm mục đíchhoạch định, đo lường và kiểm soát một tổ chức, và để đảm bảo rằng nguồn lực của tổ chức đó được sử dụng một cách phù hợp và có trách nhiệm”. Khái niệm này cũng tương tự như khái niệm truyền thống ban đầu của các tổ chức khác như IMA. Tuy nhiên sauđó 9 năm, vào năm 1998 thì IFAC đã hiệu chỉnh lại, mở rộng đáng kể vai trò của KTQT trong khái niệm mới của mình. Theo đó, KTQT được xem xét như các hoạt động gắn bó, đan xen với tất cả các hoạt động quản trị của tổchức.Hay nói cách khác, KTQT hướng đến vai trò quản trị nhằm tập trung vào việc tạo ra giá trị cho tổ chứcbằngcách sử dụng hiệu quả các nguồn lựcvới các con người năng động trong những tình huống cạnh tranh. Và sau này theo khái niệm mới về KTQT của IFAC (2002) thì “ KTQT hướng về các quá trình xử lý và kỹ thuật, tập trung vào việc sử dụng một cách có hiệu quả và hiệu suất những nguồn lực của tổ chức, giúp hỗ trợ cácnhàquảnlýhoàn thành nhiệm vụ gia tăng giá trị cho khách hàng cũng như cổ đông” (Langfield-Smith et al., 2009, 6). Cũng theo trường phái này, Atkinson và các cộng sự đưa ra khái niệm về KTQT là: “ quá trình cung cấp cho các nhà quản trị và các nhân viên trong tổ chức những thông tin thích hợp, bao gồm cả thông tin tài chính và phi tài chính, nhằm mục đích ra quyết định, phân bổ nguồn lực, kiểm tra, giám sát, đánhgiávàkhen thưởng kết quả thực hiện” (Atkinson et al, 2012, 2). Theo luật kế toán Việt Nam, KTQT được định nghĩa là “ việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” (Luật kế toán, khoản 3, điều 4).Tuy nhiên
28 theo góc nhìn của tác giả thì xét dưới góc độ liên kết mật thiết giữa hai phân hệKTTC và KTQT, giữa các môn khoa học về quản trị tài chính doanh nghiệp, phân tích hoạt động kinh doanh với KTQT trong việc sử dụng con người, cơ sở dữ liệu kế toán cũng như mục đích nhằm đáp ứng yêu cầu về thông tin để các nhàquản lý có thể ra quyết định, chúng ta có thể xem xét KTQT như là môn khoa học kết hợp và giao thoa giữa một số nội dung của KTTC, quản trị tài chính doanh nghiệp và phân tích hoạt động kinh doanh nhằm đáp ứng nhu cầu quản trị ngày càngđược nâng cao và đa dạng của DN. Hay nói cách khác, KTQT bao hàm phần dữ liệu kế toán quá khứ củaKTTC, các dữ liệu về các chỉ số tài chính của quản trị tài chính doanh nghiệp và phát triển thêm hướng quản trị các chỉ số phi tài chính, các công cụ phân tích về hiệu quả, cơ hội kinh doanh của phân tích hoạt động kinh doanh cả trong quá khứ kết hợp với xây dựng dự báo, kế hoạch về các thông tin quản trị cho hoạt động tương lai của DN. 2.1.2. Vai trò, chức năng của KTQT Ngày nay trong các DN, KTQT ngày càng đóng vai trò quan trọng và đa dạng trong công tác quản lý. Theo Langfield-Smith et al. (2009) thì KTQT đóng một vai trò chiến lược quan trọng bằng cách góp phần hình thành và triển khai thực hiện chiến lượccủa doanh nghiệp và giúp cho các nhà quản trị cải thiện được lợi thế cạnh tranh củadoanh nghiệp. Theo IFAC thì vai trò KTQT thể hiện như một phần không thể tách rời của quy trình quản trị với vai trò cung cấp thông tin cần thiết để kiểm soát những hoạt động hiệntại của DN, hoạch định chiến lược, chiến thuật và hoạt động tương lai của DN; tối ưuhóa việc sử dụng các nguồn lực; đo lường và đánh giá hoạt động của DN; giảm thiểutính chủ quan trong quá trình ra quyết định và cải thiện hoạtđộng giao tiếp trong và ngoài DN (IFAC, 1998,99). Hầu hết các lý thuyết củaKTQT đều đề cập đến các chức năng như hoạch định, kiểm soát, đánh giá hiệu quả quản lý, cải thiện và phát triển các chiến lược cạnh tranh,ra quyết định như là những chức năng chính của KTQT để đạt được mục tiêu của côngty (Scapens, 1991; Upchurch, 1998; Atkinson et al., 2012). Bên cạnh đó, rất nhiều nhà nghiên cứu cũng bàn về vai trò, chức năng của KTQT. Hiromoto (1988) cho rằng mục tiêu hàng đầu của KTQT là cung cấp cho người ra quyết định các thông tin đúng thời hạn, chính xác và thích hợp, phản ánhvề mặt hiệu quả tài chính của DN. Tương tự,
29 theo Garison và Noreen thì các thông tin KTQT được sử dụng để giúp các nhà quản trị thực hiện các chức năng như hoạch định, hướng dẫn, khuyến khích vàkiểmsoát (Garison and Noreen, 2000). Thêm vào đó, Bhimani (2002) cũng nêu lên vai trò của KTQT chủ yếu là giúp cho DN hoạch định tương lai và sau đó là giám sát hiệuquả hoạt động. Điểm nhấn chú trọng ở đây chính là các quy trình nội bộ để phân tích, điều tra và dự đoán các thông tin nhằm dựbáo hoạt động quản trị. Huitabat (2005) khi tiến hành cuộc khảo sát về KTQT tại các nước đang phát triển có đưa ra kết luận rằnghầu hết các lý thuyết về KTQT đều nhấn mạnh rằng chức năng hoạch định, kiểmsoát, đánh giá hành vi hoạt động, cải thiện và phát triển chiến lược cạnh tranh và đưa ra quyết định là những chức năng chính của KTQT nhằm duy trì và đạt được mụctiêu của DN. Tuy nhiên bên cạnh đó các học giả khác lại nêu lên vấn đề về vai trò của KTQTở phạm vi rộng hơn. Như Kaplan (1995) đã nêu lên rằng KTQT phải di chuyển sang vai trò rộng hơn trong quy trình quản trị. Tác giả đề nghị rằng vai trò KTQT nên thểhiện ở các điểm sau: (i) Trở thành một phần trong nhóm tạo ra giá trị củaDN; (ii) Tham gia vào quá trình tạo lập và triển khai chiến lược củaDN; (iii) Diễn giải các mục tiêu chiến lược và chuyển giao nguồn lực thành các hoạtđộng cũng như quản trị đo lường; (iv) Cuối cùng, chuyển từ vai trò của người giữ sổ sách– scorekeeper sang vai trò của người tham gia kiến tạo hệ thống thông tin quản trịquan trọng của DN. Và sau đó, Freedeman (1996) đã củng cố thêm luận cứ của Kaplan bằng cuộc khảo sát về KTQT mà trong đó hầu hết các phản hồi đều đều tin rằng KTQT ngày nayphải cung cấp được nguồn lực dữ liệu nhằm đóng góp cho việc triển khai chiếnlược tổng thể của DN. Theo quan sát thấy rằng xu hướng trong thiên niên kỷ mới vai trò của KTQT chuyển sang các hoạt động phân tích và hoạt động tạo ra giá trị gia tăng, và KTQT nên tham gia và trở thành nhân tố dẫn dắt trong việc ra quyết định. Thêm vào đó, KTQT nên định hướng một cách chiến lược và tập trung vào việc cải thiện hiệu quả hoạt động. Theo Ersnt & Young và IMA thì “ Các kế toán quản trị viên ngày càng được xem như là những nhà đối tác kinh doanh chứ không còn đơn thuần là những người giữ sổ
30 sách như trước kia nữa, và họ ngày càng tập trung nhiều hơn vào các vấn đề chiến lược chính, vượt ra khỏi giới hạn của kế toán tài chính ” (Ersnt & Young và IMA, 2003, 1). Điều này thể hiện ở việc vai trò củacác nhân viên kế toán quản trị ngày càng thoát ly ra khỏi chức năng truyền thống từ người “giữ sổ sách” hay “người kiểm soát” chuyển dần sang vai trò hỗ trợ kinh doanh hay nhà tư vấn kinh doanh nội bộ. Kaplan và Atkison (1998) đã nhấn mạnh rằng hoạt động của các kế toán viên quản trị không còn là “bookkeeprs” như trong hoạt động quá khứ mà thay vào đó một kế toánviên quản trị đã trở thành thành viên trong ban quản lý để giúp họ đạt được mục tiêucủa DN. Hơn thế nữa, “ hệ thống KTQT đóng vai trò quan trọng trong việc giúp các nhà quản trị trong một DN có tổ chức phức tạp trong phân cấp có thể hoạch định và kiểm soát hoạt động của DN” (Kaplan and Atkinson, 1998, 2). Kaplan và Atkison (1998) còn nhấn mạnh rằng thông tin về chi phí là loại thông tin quantrọng nhất của thông tin KTQT vì DN có thể sử dụng thông tin về chi phí để ra các quyết định quan trọng về kết cấu sản phẩm hoặc đặc tính sản phẩm. DN cũng có thể sửdụngcác thông tin này để phát triển các chiến lược cạnh tranh, chỉ đạo các hoạt độngcảithiện cũng như đánh giá hiệu quả. Trong nghiên cứu của mình gần đây, Valančienė và Gimžauskienė (2007) đã kết luận rằng KTQT hiện đại mở rộng vai trò từ tích hợp số liệu sang vai trò cung cấp thôngtin cho việc triển khai chiến lược. Và trọng tâm trước đây của KTQT là hướng đến cổ đông thì giờ hướng đến tổ hợp giải pháphướng đến cả khách hàng – nhân viên – cổ đông. Nhóm giải pháp này hướng đến việc giám sát thường xuyên, đo lường và quản trị lợi thế chiến lược và kết quả trong tương lai (bằng cách phân bổ chiến lược thành những mục tiêu phù hợp, những thước đo cụ thể bằng bản đồ chiến lược). Bên cạnh vai trò KTQT thể hiện ở vai trò chung trong DN, một số học giả còn nghiên cứu thêm vai trò của KTQT trong mỗi giai đoạn đặc biệt. Như May (1995) khi nghiên cứu về vai trò của KTQT trong việc cải thiện hành vi tổ chức, đã khẳng địnhrằng trong quá trình tái cấu trúc DN (BPR – business process re-engineering) thì KTQT đóng vai trò dẫn dắt, hay trong việc đưa ra sáng kiến cải thiện hành vitổ chức thông qua quản trị hệ thống chi phí dựa trên hoạtđộng (ABCM – activities – based cost management) thì KTQT đóng góp vai trò rất lớn trong việc nghiên cứu và cung cấp các bảng phân tích nhằm tạo ra một sự cải thiện hiệu quả. Tác giả còn thêmvàorằng
31 thông qua quản trị hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABCM– activities – based cost management) thì các nhân viên KTQT còn giúp mọi người trong DNhiểurõ nguồn lực nào được sử dụng và kết quả nào được tạo ra thông qua mỗi hành độnghay mỗi quá trình diễn ra trong tổ chức, từ đó làm cho quá trình ra quyết định đượctốt hơn. 2.1.3. Nội dung KTQT Hệ thống KTQT là một hệ thống thông tin nơi tạo ra các thông tin để đáp ứng yêucầu của các nhà quản trị nhằm mục đích tạo ra giá trị và quản lý các nguồnlực. Nó góp phần tạo nên một hệ thống thông tin rộng khắp toàn DN, bao gồmcácthôngtin thường xuyên cũng như các thông tin phục vụ cho các mục đích đặc biệt như đánh giá, đo lường, hoạch định, kiểm soát một hoặc nhiều loại sản phẩm,dịch vụ nào đó. Chính vì vậy, hệ thống thông tin KTQT không thể có khả năng đáp ứng được toàn bộcác yêu cầu về thông tin của các nhà quản trị để ra quyết định, thay vào đó những thông tin này có thể phải tìm kiếm từ những nguồn khác, thậm chí làbênngoàiDN (Langfield-Smith, 2012). Theo cách tiếp cận của Hiệp hội kế toán công chứng AnhQuốc (ACCA F5 – 2014) thì nội dung của KTQT trong DN có thể tóm tắt ởbốn mảng sau: chi phí và các công cụ kỹ thuật KTQT; các công cụ kỹ thuật ra quyết định; dự toán và kiểm soát; đolường hiệu quả hoạt động và kiểm soát. 2.1.3.1. Chi phí và các công cụ kỹ thuật KTQT (Specialist cost and management accounting techniques) Theo ACCA, khái niệm tính chi phí là quá trình xác định các chi phícủacácsản phẩm, dịch vụ hoặc các hoạt động (ACCA F5 2014, 4). Các kỹ thuật KTQT có liên quan bao gồm ABC (activities based costing), chi phí mục tiêu (target costing); chi phí chu kỳ sống (life cycle costing); kế toán thông lượng (throughput accounting) và chi phí môi trường (environmental costing). (i) Kế toán chi phí theo hoạt động (ABC-activities based costing): kế toán chi phí theo hoạt động là quá trình nhận diện các nhântố (cost drivers) gây ra hay dẫn dắt các chi phí của các hoạt động chính của DN. Các chi phí chung được phân bổ và chianhỏ vào các trung tâm chi phí hay nhóm chi phí (cost pool).
32 (ii) Xác lập chi phí mục tiêu (target costing): xác lập chi phí mục tiêu liên quan đến việc xác lập chi phí mục tiêu cho một sản phẩm, được nhận diện bằng giá bánmục tiêu và lợi nhuận biên mục tiêu. Chi phí mục tiêu bằng giá bán mục tiêu trừ đi lợi nhuận mục tiêu. (iii) Chi phí chu kỳ sống (life cycle costing): chi phí chu kỳ sống của một sản phẩm là tất cả các chi phí có thể quy vào cho một chu kì xác định của sản phẩmđó,bắtđầu từ giai đoạn thai nghén lên ý tưởng thiết kế cho đến khi sản phẩm đi vào giai đoạn thoái trào. (iv) Kế toán thông lượng (throughput accounting): kế toán thông lượng hỗ trợ hệ thống quản trị sản xuất nhằm mục đích tối đa hóa thông lượng và qua đó, tốiđahóa lượng tiền có được từ bán hàng. (v) Chi phí môi trường (environmental costing): chi phí môi trường ngày càng trở nên quan trọng đối với DN bởi các lý do sau: - Nhận diện chi phí môi trường có liên quan đến mỗi loại sản phẩm hay dịch vụ cóthể hỗ trợ áqu trình ra quyết định về giá bán; - Đảm bảo phù hợp với các quy định về các tiêu chuẩn; - Có thể là giải pháp tiềm năng tiết kiệm chi phí. Từ đó có thể hiểu thêm về khái niệm KTQT môitrường (EMA – environmental management accounting) là quá trình tạo ravà phân tích các thông tin tài chính và phi tài chính nhằm mục đích hỗ trợ quá trình quản trị môi trường nộibộ. 2.1.3.2. Các kỹ thuật ra quyết định (decision-making techniques) (i) Phân tích CVP (CVP analysis): trong ngắn hạn, các nhà quản trị có thể sửdụng công cụ phân tích CVP (cost – volume – profit) để phân tích mối liên quan giữa các nhân tố nội tại như chi phí (chi phí sản xuất, chi phí quản lý DN), sản lượng sảnxuất, khối lượng tiêu thụ, đơn giá bán và lợi nhuận dự kiến. Các chỉ tiêu như sảnlượng và doanh thu của DN tại điểm hòa vốn (break-even point) có thể giúp các nhà quản trị đưa ra các quyết định phù hợp cho mỗi bối cảnh kinh doanh khác nhau tại mỗithời điểm khác nhau dựa trên nội lực của DN (Langfield-Smith 2012, 600-612). (ii) Phân tích các nhân tố giới hạn (Limited factors analysis): tất cả các DN đều có một mức công suất tối đa về cho việc sản xuất sản phẩm hay cung cấp dịch vụ, bởivì luôn có một sự giới hạn về nguồn lực sẵn có. Luôn luôn có ít nhất một nguồnlực bị
33 hạn chế hơn các nguồn lực khác, đó được gọi là nhân tố giới hạn. Vậy nhân tốgiới hạn là bất kỳ một nhân tố nào nằm trong tình trạng báo động về nguồn cungứngvà điều này làm cho DN không thể mở rộng hoạt động của nó trong tương lai, điềunày dẫn đến luôn tồn tại một mức tối đa công suất mà DN có thể hoạt động. Một DN có thể đối mặt với một hoặc nhiều nhân tố giới hạn, ví dụ như hạn chếtrong việc đáp ứng nhu cầu tiêu thụ và sản xuất baogồm: + Lực lượng lao động: sự giới hạn có thể là tổng số lao động hoặc làsốlaođộng có tay nghề sẵn có để đáp ứng nhu cầu; + Nguyên vật liệu: có thể xảy ra tình trạnh không có đủ nguyên vật liệu phù hợpcho việc SX đủ số lượng sản phẩm đáp ứng nhu cầu bán hàng; + Công suất máy: có thể xảy ra tình trạng không có đủ công suất máy phù hợp cho việc SX đủ số lượng sản phẩm đáp ứng nhu cầu bán hàng. (iii) Các quyết định về giá (Pricing decisions): ngày nay trong kinh doanh có rất nhiều các yếu tố khác ngoài chi phí ảnh hưởng đến giá bán sản phẩm. Có thểkểđến các yếu tố sau, bao gồm: sự nhạy cảm của giá cả, sự nhận thức về giá cả của khách hàng, chất lượng của sản phẩm, các nhà phân phối trung gian, các đối thủ cạnh tranh, chủng loại sản phẩm Dựa vào các lý thuyết cơ bản của kinh tế vi mô về sựcodãn của cung-cầu tác động tới giá cả, cácnhà quản trị có thể xét chiến lược giá dựa vào chi phí theo một số phương pháp gợi ý như sau: (ACCA F5, 125-160) + Phương pháp định giá cộng thêm vào chi phí (cost-plus pricing): thông thường DN đều định sẵn một mức phần trăm lợi nhuận mong muốn từ việcbán sản phẩm (dịch vụ), do vậy phương pháp có thể được tính như sau: Giá bán = Chi phí nền + Chi phí nền x Tỷlệ (%) số tiền tăng thêm Trong đó chi phí nền là giá thành đơn vị sản phẩm, bao gồm CPNVLTT, CPNCTT và CPSXC + Phương pháp định giá cộng thêm vàochi phí biên (marginal cost-plus pricing): thông thường DN đều định sẵn một mức phần trăm lợi nhuận mong muốn từ việcbán sản phẩm (dịch vụ), do vậy phương pháp có thể được tính như sau: Giá bán = Chi phí nền + Chi phí nền x Tỷlệ (%) số tiền tăng thêm Trong đó chi phí nền là biến phí đơn vị sản phẩm, bao gồm CPNVLTT, CPNCTT, BPSXC, BP bán hàng và BPQLDN.
34 + Phương pháp định giá hớt váng thị trường (market skimming pricing): thông thường khi tung ra sản phẩm mới, các chi phí về quảng cáo và khuyến mãi sẽrấtcao nhằm khuyến khích nhu cầu tiêu thụ. Do đó nhằm tối đa hóa lợi nhuận trong ngắn hạn,DN định giá bán sản phẩm (dịch vụ) cao cho giai đoạn đầu của vòng đời sản phẩm vàhạ thấp dần khi bắt đầu qua các giai đoạn sau như tăng trưởng Các trường hợpDN nên áp dụng chính sách giá này là sản phẩm mới và khác biệt, sức mạnh nhu cầuvàsự co dãn của cầu đối với giá không thể xác định, DN gặp khó khăn về mặt thanh khoản, sản phẩm có vòng đời ngắn, DN có thể xác định các phân khúc thị trường khácnhau cho sản phẩm. + Phương pháp định giá thâm nhập thị trường (penetration pricing): thông thường khi tung ra sản phẩm mới, nhằm mục đích được thị trường chấp nhận rộng rãi sảnphẩm của mình, DN sẽ định giá bán sản phẩm, dịch vụ thấp hơn giá phổ biến trên thịtrường nhằm tạo ra lực cầu mạnh hơn. DN chỉ nên áp dụng chiến lược định giá bán sảnphẩm (dịch vụ) này khi thị trường đủ lớn để có thể đạt được sản lượng bán ra cao, độcodãn của cầu đối với giá lớn và DN mong muốn làm ngắn bớt vòng đời sản phẩmvàđi thẳng vào giai đoạn tăng trưởng và giai đoạn bão hòa càng sớm càng tốt. + Phương pháp định giá bán cho sản phẩm bổ trợ (complementary product pricing): sản phẩm bổ trợ là sản phẩm mặc dù được bán riêng lẻ nhưng được sử dụng kếtnối hoặc phụ thuộc vào sản phẩm khác của DN.DN định giá bán lỗ cho sản phẩm phụ thuộc này nhằm hướng khách hàng mua sản phẩm bổ trợ mang lợi tỷ lệ lợi nhuậncao hơn, đặc biệt phù hợp với các DN bán lẻ. + Phương pháp định giá chuỗi (product line pricing): một chuỗi sản phẩm là một nhóm các sản phẩm có liên quan đến nhau, có cùng thương hiệu và bao gồm các đặc điểm giống nhau về màu sắc, kích kỡ, chủng loại DN định giá bán sảnphẩm (dịch vụ) cho tất cả các sản phẩm trong chuỗi với cùng tỷ lệ lợi nhuận, định giá phảnánhý kiến của khách hàng về chất lượng sản phẩm cũng như sự so sánh của khách hàng đối với sản phẩm khác cùng chủng loại. + Phương pháp chiết khấu khi bán số lượng lớn (volume discount pricing): nhằm mục đích gia tăng sản lượng bán hàng cho các khách hàng lớn, thông thường khi bánmột đơn hàng với số lượng lớn, DN sẽ giảm giá bán nếu được yêu cầu. DN hy vọngrằng
35 việc giảm chi phí của một đơn hàng lớn sẽ bù đắp được sự mất mát của doanhthudo chiết khấu. + Phương pháp định giá phân biệt (discrimination pricing): DN định giá bán khác nhau cho cùng một loại sản phẩm (dịch vụ) cho các đối tượng khách hàng khác nhau. (iv) Các quyết định ngắn hạn (Short-term decisions): trong quá trình quản lý DN, các nhà quản trị phải đối diện với việc ra các quyết định ngắn hạn. Các quyết địnhnày chính là sự lựa chọn các phương án kinh doanh dựa trên những thông tin thích hợp, nhằm xem xét khả năng gia tăng lợi nhuận từ việc ra quyết định hay việc lựa chọn quyết định nào sẽ đem lại lợi nhuận tối đa cho DN. Khái niệm thông tin thích hợpở đây được hiểu là chi phí thích hợp (relevant costs), là loại chi phí sẽ xảy ra trong tương lai, có liên quan đến dòng tiền và cũng chính là chi phí tăng thêm (incremental costs), là hệ quả trực tiếp từ việc ra quyết định quản trị. Định nghĩa về chi phíthích hợp có thể tóm tắt như sau: + Chi phí thích hợp phải là một chi phí sẽ phát sinh trong tương lai, do vậy tất cảcác chi phí đã phát sinh trong quá khứ thì không phải là chi phí thích hợp; + Chi phí thích hợp phải là một chi phí có liên quan, sinh ra từ dòng tiền, dovậycác chi phí khấu hao và các chi phí phân bổ khác không phải là chi phí thích hợp; + Chi phí thích hợp phải là một chi phí sẽ phát sinh, là hệ quả trực tiếp của quyếtđịnh quản trị, do vậy tất cả các chi phí sẽ phát sinh không liên quan trực tiếp đến quyếtđịnh quản trị thì không phải là chi phí thích hợp. Từ đó có thể suy ra rằng chi phí chìm (sunk cost) không phải là chi phí thích hợp, và tương tự đối với những chi phí đã cam kết cũng không phải là chi phí thíchhợp. Trong quản trị, có hai dạng quyết định liên quan đến việc sử dụng chi phí thích hợp: + Quyết định làm hay không làm một công việc, một dự án nào đóhoặc; + Quyết định lựa chọn giữa nhiều phương án để thực hiện một công việc, mộtdựán nào đó. Khi triển khai chi tiết các dạng quyết định trên ta sẽcó các trường hợp sau: Thứ nhất, quyết định mua hay tự sản xuất (make or buy decisions): nhà quản trị sẽ phải đối diện với việc lựa chọn là tự mình làm ra sản phẩm, dịch vụ hay là muatừmột nhà cung cấp bên ngoài. Khi không bị giới hạn về mặt nguồn lựcsản xuất, thì chi phí thích hợp sẽ chính là chi phí khác biệt giữa hai lựa chọn. Tuy nhiên bên cạnh đócũng
36 còn một vài vấn đề cần phải quan tâm như: khi tự làm ra sản phẩm, dịch vụ thìviệc giám sát sẽ trực tiếp hơn đối với công việc, trong khi đó việclựa chọn mua từ nhà cung ứng bên ngoài lại có lợi thế là dịch vụ chuyên nghiệp hơn từ việc chuyênmôn hóa cao, lực lượng lao động có tay nghề chuyên môn cao hơn nhờ những kỹnăng chuyên biệt. Ngoài ra các vấn đề về kiểm soát, chất lượng, thời gian giaohàng, mức độ linh hoạt vv cũng nên được cân nhắc khi lựa chọn giữa hai phương án. Thứ hai, quyết định thuê ngoài (outsourcing): nhà quản trị hiện nay đang đối diện với làn sóng dịch vụ thuê ngoài (outsourcing). Làn sóng này bắt đầu từ những năm thập niên 90 khi các DN, tổ chức lựa chọn tập trung vào năng lực cốt lõi củamình- tức là lĩnh vực mà mình làm tốt nhất, và lựa chọn thuê ngoài các nhà thầuchuyên nghiệp. Trong trường hợp này chi phí/doanh thu thích hợp là sự khác biệtvềchi phí/doanh thu giữa hai phương án. Thứ ba, các quyết định tiếp tục gia công (futher processing decisions): nhà quản trị đối diện với lựa chọn là tại những điểmphânchia (split-off point) của những sản phẩm liên kết (joint products) DN nên bán sản phẩm hay là tiếp tục gia công thành những sản phẩm hoàn chỉnh hơn rồi mới bán. Đặc điểm của những sản phẩm liênkết này là được sản xuất khởi đầu từ cùng một loại NVL chung, qua quá trình chếbiếnsẽ tạo ra những bán thành phẩm khác nhau. Thứ tư, các quyết định đóng cửa (shut down decisions): nhà quản trị phải lựa chọn việc đóng cửa hay ngừng sản xuất và bán một loại sản phẩm hay dịch vụnàođó. Thông thường các quyết định đóng cửa bao gồm các dạng sau: + Có nên đóng cửa hay không một dây chuyền SX, một cửa hàng hay một hoạt động, bởi vì nó đang thua lỗ hay do nó quá đắt đỏ để tồntạivà hoạt động; + Nếu phải quyết định đóng cửa, thì đóng cửalà tạm thời hay vĩnh viễn. Trong thực tế, quyết định đóng cửa thường liên quan đến việc cân nhắctrong dài hạn và các phí tổn về vốn và doanh thu. + Một sự đóng cửa phải tiết kiệm được các chi phí hoạt động hàng năm củaDN,và thường ảnh hưởng đến các năm sau nữa. + Việc đóng cửa sẽ giúp giải phóng (bán đi) những tài sản cố định không cầnthiết nữa.